0113-KDIPT3.4011.468.2018.2.MH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe zawarcia umowy o dożywocie

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.468.2018.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 listopada 2018 r. (data doręczenia 8 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 10 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 października 2016 r. zmarła była żona Wnioskodawcy. Spadek po niej nabył w całości Wnioskodawca, co potwierdza prawomocne postanowienie z dnia 9 maja 2017 r., wydane przez Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny. W związku z tym, od dnia 30 października 2016 r., Wnioskodawca jest właścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 3, położonego w budynku w .... Obecnie Wnioskodawca chce zawrzeć umowę o dożywocie, uregulowaną w art. 908 i nast. Kodeksu cywilnego. Na mocy tej umowy przeniesie prawo własności ww. lokalu na nabywcę. Nabywca w umowie o dożywocie zobowiąże się do zapewnienia Wnioskodawcy dożywotniego utrzymania. To utrzymanie będzie polegało na wypłacaniu co miesiąc pewnej kwoty pieniężnej, a także jednorazowo kwoty 5 000 zł. Kwota wypłacana co miesiąc będzie waloryzowana raz na kwartał. Nabywca ustanowi także na rzecz Wnioskodawcy, na zbywanym lokalu, służebność osobistą mieszkania. Umożliwi ona Wnioskodawcy dożywotnie nieodpłatne korzystanie z tego lokalu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 listopada 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że z byłą żoną rozwiódł się w latach 80-tych ubiegłego wieku. W dniu 11 grudnia 2007 r., była żona, która w tym czasie nie była już żoną Wnioskodawcy (nie łączyła ich wspólność majątkowa ani żadna inna), zawarła „umowę przeniesienia własności lokalu” sporządzoną w formie aktu notarialnego przez notariusza w ..., Rep. A Nr ..., mocą której nabyła (do majątku osobistego) stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w budynku przy ul. ... w .... W dniu 9 kwietnia 2008 r. była żona Wnioskodawcy sporządziła testament, na mocy którego powołała Wnioskodawcę do całości spadku po sobie. Następnie zmarła w dniu 30 października 2016 r., a spadek po niej na podstawie prawomocnego Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny nabył Wnioskodawca. W rezultacie stał się właścicielem ww. mieszkania, które aktualnie planuje zbyć umową o dożywocie.

W ramach umowy o dożywocie, Wnioskodawca będzie otrzymywał 600 zł (sześćset złotych) miesięcznie do końca swoich dni oraz jednorazowo otrzyma kwotę 5 000 zł (pięć tysięcy złotych). Kwota świadczenia miesięcznego będzie kwartalnie waloryzowana. Wartość rynkowa mieszkania została ustalona z nabywcą na kwotę 153 000 zł (sto pięćdziesiąt trzy tysiące złotych). Kwotę, którą Wnioskodawca będzie dostawał miesięcznie, ustalił On z nabywcą w drodze negocjacji. Przy wspólnym uzgodnieniu tej kwoty świadczenia brali pod uwagę przede wszystkim wartość mieszkania (w tym jego lokalizację), wiek Wnioskodawcy oraz fakt, że będzie mógł dożywotnio nieodpłatnie korzystać z tego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie prawa własności opisanego powyżej lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi na podstawie umowy o dożywocie, uregulowanej w art. 908 Kodeksu cywilnego i nast., mocą której nowy właściciel zobowiąże się do wypłacania Wnioskodawcy co miesiąc pewnej kwoty pieniężnej (kwartalnie waloryzowanej), jednorazowo wypłaconej kwoty 5 000 zł, a także zapewni Wnioskodawcy możliwość dożywotniego, nieodpłatnego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, spowoduje zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10, art. 19 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie prawa własności opisanego powyżej lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie uregulowanej w art. 908 Kodeksu cywilnego i nast., w ramach której nabywca zapewni Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie, poprzez wypłacanie Mu comiesięcznych świadczeń w pieniądzu (waloryzowanych kwartalnie), wypłaci Mu jednorazowo kwotę 5 000 zł, a także ustanowi na Jego rzecz nieodpłatną, dożywotnią służebność osobistą mieszkania, która zapewni Wnioskodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z ww. lokalu, aż do Jego śmierci, przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości nie spowoduje zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego.

Istotą umowy o dożywocie jest zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Wielkość i rodzaj świadczeń, jakie nabywca nieruchomości jest zobowiązany spełniać, jest zmienna zależnie od potrzeb dożywotnika.

Jak zauważył Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 24 maja 1990 r., sygn. III UP 21/90, „zapewnienie środków utrzymania jest świadczeniem o charakterze majątkowym i jego spełnienie polega na przekazaniu pieniędzy bądź dostarczaniu środków w naturze”. Dodatkowo obowiązek świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku należy do treści prawa dożywocia, wskutek czego z perspektywy dożywotnika jest on skorelowany z prawem względnym o rozszerzonej skuteczności - tak w komentarzu do art. 908 K.c. red. Osajda 2017, wyd. 17, B. Lackroński.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym w Uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14, zauważył, że „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

Zbycie nieruchomości umową o dożywocie przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, niemożliwe jest bowiem ustalenie wysokości przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 29 października 2015 r., Nr ...., stwierdzając, że przychód, który powstaje w ramach umowy dożywocia, nie podlega opodatkowaniu ze względu na brak możliwości ustalenia jego faktycznej wartości.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozlicznych interpretacjach podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2017 r., Nr 0115-KDIT2-2.4011.228.2017.1.ŁS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wobec powyższego wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z kolei § 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia. Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że pomimo iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje”.

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.243.2017.1.LZ, wskazał, że „Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie, dla oceny skutków prawnopodatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości istotne jest ustalenie daty i sposobu jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 11 grudnia 2007 r., była żona Wnioskodawcy (Wnioskodawca rozwiódł się z Nią w latach 80-tych ubiegłego wieku), zawarła „umowę przeniesienia własności lokalu” sporządzoną w formie aktu notarialnego, mocą której nabyła (do majątku osobistego) stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. W dniu 9 kwietnia 2008 r. była żona Wnioskodawcy sporządziła testament, na mocy którego powołała Wnioskodawcę do całości spadku po sobie. Następnie w dniu 30 października 2016 r. zmarła była żona Wnioskodawcy. Spadek po niej nabył w całości Wnioskodawca, co potwierdza prawomocne postanowienie z dnia 9 maja 2017 r., wydane przez Sąd Rejonowy. W związku z tym, od dnia 30 października 2016 r., Wnioskodawca jest właścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Obecnie Wnioskodawca chce zawrzeć umowę o dożywocie, uregulowaną w art. 908 i nast. Kodeksu cywilnego. Na mocy tej umowy przeniesie prawo własności ww. lokalu na nabywcę. Nabywca w umowie o dożywocie zobowiąże się do zapewnienia Wnioskodawcy dożywotniego utrzymania. To utrzymanie będzie polegało na wypłacaniu co miesiąc pewnej kwoty pieniężnej, a także jednorazowo kwoty 5 000 zł. Kwota wypłacana co miesiąc będzie waloryzowana raz na kwartał. Nabywca ustanowi także na rzecz Wnioskodawcy, na zbywanym lokalu, służebność osobistą mieszkania. Umożliwi ona Wnioskodawcy dożywotnie nieodpłatne korzystanie z tego lokalu.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza, w ramach umowy dożywocia, przenieść na rzecz nowego nabywcy prawo własności lokalu mieszkalnego.

Zatem okolicznością, którą należy rozważyć jest ustalenie, czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie zawartej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę, że planowane zbycie opisanej we wniosku nieruchomości nastąpi na podstawie umowy o dożywocie należy wskazać, że stosownie do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Stosownie do art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Należy także wskazać, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, która nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

W konsekwencji, na podstawie przepisów ustawy podatkowej można - zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy dożywocia – Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął Uchwałę siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 4/14, następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawione zdarzenie przyszłe, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, mocą której nowy właściciel zapewniając Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie zobowiąże się do wypłacania co miesiąc pewnej kwoty pieniężnej (kwartalnie waloryzowanej), jednorazowo wypłaconej kwoty 5 000 zł, a także zapewni Mu możliwość dożywotniego, nieodpłatnego korzystania ze zbywanego lokalu, nie będzie stanowiło źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. W związku z tym, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie umowy o dożywocie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.