0113-KDIPT2-2.4011.231.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 13 marca 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 10 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła pozostały udział wynoszący 1/2 części w prawie własności tej nieruchomości. W następstwie opisanych powyżej zdarzeń, Wnioskodawczyni stała się właścicielką całej wskazanej nieruchomości. Aktualnie Wnioskodawczyni wraz z mężem znajdują się w bardzo ciężkiej sytuacji finansowej. Zaciągnęli wiele kredytów i pożyczek, i mają coraz większe problemy z ich spłatą (ostatnio nie obsługują ww. zobowiązań regularnie). Z tego względu, Wnioskodawczyni chce zawrzeć umowę o dożywocie, uregulowaną w Kodeksie cywilnym, mocą której przeniesie na nabywcę udział wynoszący 99/100 części w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości. W treści umowy o dożywocie nowy nabywca zobowiąże się (stosownie do treści art. 908 Kodeksu cywilnego), że zagwarantuje Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie poprzez wypłacenie Jej co miesiąc określonej kwoty pieniężnej. Kwota ta będzie kwartalnie waloryzowana. Nowy nabywca, stosownie do treści art. 908 Kodeksu cywilnego, ustanowi też na rzecz Wnioskodawczyni dożywotnią, nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, która zapewni Jej możliwość dożywotniego, nieodpłatnego korzystania z całej nieruchomości, w tym z posadowionego na niej budynku. Pozostały udział wynoszący 1/100 części w prawie własności tej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesie udziału wynoszącego 99/100 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości, na podstawie umowy o dożywocie, mocą której nabywca gwarantując Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie, zobowiąże się wypłacać Jej dożywotnio określoną sumę pieniędzy (waloryzowaną kwartalnie), a także ustanowi na rzecz Wnioskodawczyni na zbywanej nieruchomości służebność osobistą mieszkania, na podstawie której będzie Ona mogła dożywotnio i nieodpłatnie korzystać z ww. nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności tej nieruchomości, spowoduje zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10, art. 19 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie udziału wynoszącego 99/100 części w prawie własności ww. nieruchomości umową dożywocia, regulowaną w art. 908 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w której nabywca zagwarantuje Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie w ten sposób, że zobowiąże się wypłacać Jej co miesiąc, aż do śmierci określoną kwotę pieniężną, waloryzowaną kwartalnie, a także ustanowi na rzecz Wnioskodawczyni na ww. nieruchomości nieodpłatną, dożywotnią służebność osobistą mieszkania, która umożliwi Jej dożywotnie korzystanie ze zbywanego domu i działki, przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości, nie spowoduje zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, po zakończeniu roku podatkowego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że istotą umowy o dożywocie jest zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1990 r., sygn. III UP 21/90, OSNC 1990, nr 10-11: „zapewnienie środków utrzymania jest świadczeniem o charakterze majątkowym i jego spełnienie polega na przekazaniu pieniędzy bądź dostarczaniu środków w naturze”.

Zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) umową o dożywocie przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, niemożliwe jest bowiem ustalenie wysokości przychodu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14: „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy”.

Wnioskodawczyni podnosi, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozlicznych interpretacjach podatkowych. I tak dla przykładu interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-2.4011.228.2017.1.LS z dnia 9 października 2017 r.: „Wobec powyższego wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opalu, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z kolei § 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia. Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 414, stwierdzić należy, że pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.36.2018.1.AKU czytamy: „W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej, zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym, regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku, jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt l, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla Jej męża.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.