0113-KDIPT1-1.4012.677.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak opodatkowania świadczenia usług pomocy prawnej na podstawie zawartej umowy zlecenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018r. (data wpływu 30 sierpnia 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018r. (data wpływu 19 września 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczenia usług pomocy prawnej na podstawie zawartej umowy zlecenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczenia usług pomocy prawnej na podstawie zawartej umowy zlecenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2018r. (data wpływu 19 września 2018r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Od 2014 roku Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - Kancelarię Radcy Prawnego, w ramach której świadczy usługi radcowskie (sporządzanie opinii prawnych, indywidualne porady prawne, sporządzanie pism procesowych, umów, reprezentuje klientów przed sądami oraz organami administracji publicznej (działalność charakterystyczna dla radców prawnych).

W ramach swojej kancelarii Wnioskodawczyni podpisuje - jako radca prawny umowy o świadczenie usług, reprezentację, prowadzenie spraw sądowych. Spotkania z klientami odbywa w biurze kancelarii w N. wykorzystując własną infrastrukturę i sprzęt (sprzęt biurowy, akty prawne, systemy informacji prawnej, telefon, Internet, komputer).

Z klientami Wnioskodawczyni rozlicza się wystawiając paragon na kasie fiskalnej, bądź fakturę VAT - usługi na rzecz przedsiębiorców, firm, podmiotów posiadających osobowość prawną.

Jednocześnie Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem ... w L., prowadzącym na zlecenie Ministerstwa Sprawiedliwości Ośrodek Pomocy .... W ramach ww. umowy zlecenia Wnioskodawczyni świadczy bezpłatną pomoc prawną dla osób pokrzywdzonych. Umowę zlecenia Zainteresowana podpisała jako „...”, nie odnosząc się do prowadzonej przez nią kancelarii.

W ramach zlecenia Wnioskodawczyni wykorzystuje pomieszczenia i sprzęt udostępniony Zainteresowanej przez zlecającego - Stowarzyszenie. Wnioskodawczyni ma wyznaczone miejsce pracy, korzysta z dostępnego w siedzibie zlecającego sprzętu biurowego i komputerowego. Wizyty klientów odbiorców nieodpłatnych porad prawnych umawiane są przez pracowników Stowarzyszenia, a Wnioskodawczyni przychodząc na dyżur/konsultacje (dzień oraz godziny określone przez Stowarzyszenie) otrzymuje listę zapisanych na dany dzień klientów. Wszelka dokumentacja osób korzystających z usług Stowarzyszenia jest własnością Stowarzyszenia, Wnioskodawczyni nie ma prawa zabierania jej poza siedzibę A., korzysta z druków i kart klientów udostępnionych jej przez A. Jeżeli Wnioskodawczyni sporządza pisma - sporządza je w formie wzorów dla klientów udostępnionych przez Stowarzyszenie.

Wnioskodawczyni nie podpisuje wzorów pism procesowych, nie reprezentuje klientów Stowarzyszenia, nie działa w ramach udzielonego przez nich pełnomocnictwa. Wzory pism, opinie, które przekazywane są przez Stowarzyszenie klientom załączone są do dokumentacji klienta znajdującej się w siedzibie stowarzyszenia. Wystawiając opinię prawną dla klienta lub potrzeby instytucji akceptuje i podpisuje je Zarząd Stowarzyszenia.

Wnioskodawczyni nie pełni dyżurów w ramach Stowarzyszenia jako „radca prawny” tylko jako prawnik. Wnioskodawczyni świadczy poradnictwo prawne. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Stowarzyszeniu Wnioskodawczyni ma zakaz przekierowywania klientów Stowarzyszenia do swojej kancelarii i świadczenia na ich rzecz usług odpłatnych. Stowarzyszenie świadczy bezpłatną pomoc prawną dla osób pokrzywdzonych przestępstwem. Zainteresowana nie podpisuje umów na świadczenie usług z klientami (podopiecznymi Stowarzyszenia).

Odpowiedzialność za pracę w ramach umowy zlecenia Wnioskodawczyni ponosi przed Stowarzyszeniem (odpowiedzialność określona w kodeksie cywilnym) – Wnioskodawczyni działa jako przedstawiciel/pracownik Stowarzyszenia i tak też jest traktowana przez klientów zgłaszających się o pomoc prawną do Stowarzyszenia. Odpowiedzialność za działania Wnioskodawczyni wobec klientów ponosi Stowarzyszenie.

Za pełnienie dyżuru Wnioskodawczyni ma ustaloną z góry stawkę (za godzinę dyżuru), a w umowie określoną ma ilość godzin, które wypracowuje w ramach ustalonych dyżurów. Wnioskodawczyni nie ponosi z tego tytułu ryzyka gospodarczego. W przypadku nieobecności Wnioskodawczyni nie może ustanowić zastępstwa, musi natomiast powiadomić Stowarzyszenie o nieobecności. Jakikolwiek dyżur poza określonymi w umowie (odrobienie nieobecności) Wnioskodawczymi musi ustalić ze Stowarzyszeniem i uzyskać akceptację.

W ramach dyżuru w Stowarzyszeniu Wnioskodawczyni wypełnia dokumentacją dostarczoną przez Stowarzyszenie, a osoby zgłaszające się na dyżur są uprzednio weryfikowane przez pracownika A., pod kątem spełnienia wymogów skorzystania z porady (osoby pokrzywdzone, świadkowie przestępstw) .

Wnioskodawczyni nie ma wypływu na to kto zgłasza się na dyżur, nie może odmówić obsługi takiej osobie, jeśli została zaakceptowana przez Stowarzyszenie jako uprawniona do skorzystania z pomocy. Wnioskodawczyni nie może osobiście umawiać się z klientami Stowarzyszenia, wszelkie wizyty ustalone są przez pracownika biura Stowarzyszenia - osobę pierwszego kontaktu.

Przychody (wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymuje od Stowarzyszenia za wykonane czynności) wymienione są w artykule 13 pkt 8 ustawy od podatku od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu realizacji umowy zlecenia w Ośrodku Pomocy .., prowadzonym przez Stowarzyszeniem Wnioskodawczyni nie ponosi żadnych wydatków. Świadcząc usługi w ramach umowy zlecenia jako prawnik, wykonuje czynności (oświadczenia woli) w imieniu i na rzecz Stowarzyszenia. Za czynności wykonywane na podstawie ww. umowy Wnioskodawczyni nie ponosi ryzyka gospodarczego ani ekonomicznego. Umowa zlecenia ze Stowarzyszeniem nie zawiera regulacji w zakresie odpowiedzialności Zainteresowanej wobec osób trzecich.

W ww. umowie zlecenia nie zawarto postanowienia, w ramach których Zleceniodawca - wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Zleceniodawcy. Takie postanowienie o odpowiedzialności Stowarzyszenia wobec osób trzecich za działania Zainteresowanej zawarte jest natomiast, w umowie pomiędzy Stowarzyszeniem, a Ministerstwem Sprawiedliwości, w ramach projektu współfinansowanego ze środków Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym Przestępstwem oraz Pomocy Postpenitencjarnej.

Wnioskodawczyni nie ma wpływu na wysokość przyznanego jej wynagrodzenia. Za pełnienie dyżuru jako „prawnik” w OPOPP Wnioskodawczyni ma ustaloną z góry stawkę za godzinę dyżuru. W ramach umowy Zainteresowana musi zrealizować 315 godzin dyżurów. Jakakolwiek zmiana dyżuru poza określonym w umowie („odrobienie nieobecności”) musi być ustalona i zaakceptowana przez Koordynatora - Stowarzyszenie, tj. zmiana terminu poprzez wskazanie innego. Umowa zlecenia ze Stowarzyszeniem w żaden sposób nie zobowiązuje Wnioskodawczyni do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym, działalność - zlecenie (świadczenie bezpłatnej pomocy prawnej) wykonywane na rzecz Stowarzyszenia przez radcę prawnego i otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu uzyskiwanego honorarium z umowy zlecenia, zawartej poza prowadzoną działalnością gospodarczą, Zainteresowana nie jest zobowiązana wystawiać faktury VAT i nie podlega w tym zakresie ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a rozliczeń będzie dokonywać na podstawie wystawionego rachunku bez podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Ustęp 2 ww. przepisu precyzuje, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Ustawa o VAT wskazuje, że nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą te czynności, z tytułu których przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, wymienionymi w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące rodzaju, warunków, wynagrodzenia i odpowiedzialności względem osób trzecich dokonywane przez podatnika czynności w ramach umowy zlecenia nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (Vide: art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), a co za tym idzie podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Takie też stanowisko zawarto w interpretacjach o sygnaturach:

  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018r. 0115-KDIT1-1.4012.70.2018.1.AJ;
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że wynagrodzenie, które otrzymuje od Stowarzyszenia za wykonane czynności stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

  1. (uchylony);
  2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
  4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
  5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
  6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
  7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
    7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
  1. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
  2. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Stowarzyszenie.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą – Wnioskodawczynią a Zleceniodawcą – Stowarzyszeniem wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest pomoc prawna przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego – w niniejszej sprawie Stowarzyszenia.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego powoduje, że Zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że Zleceniobiorca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez radcę prawnego.

Warunek trzeci – odpowiedzialność Zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, iż od 2014 roku Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - Kancelarię Radcy Prawnego, w ramach której świadczy usługi radcowskie. Jednocześnie Wnioskodawczyni ma podpisaną umowę zlecenia ze Stowarzyszeniem, prowadzącym na zlecenie Ministerstwa Sprawiedliwości Ośrodek Pomocy .... W ramach ww. umowy zlecenia Wnioskodawczyni świadczy bezpłatną pomoc prawną dla osób pokrzywdzonych. W ramach zlecenia Wnioskodawczyni wykorzystuje pomieszczenia i sprzęt udostępniony Zainteresowanej przez zlecającego - Stowarzyszenie. Wnioskodawczyni ma wyznaczone miejsce pracy, korzysta z dostępnego w siedzibie zlecającego sprzętu biurowego i komputerowego. Wizyty klientów odbiorców nieodpłatnych porad prawnych umawiane są przez pracowników Stowarzyszenia, a Wnioskodawczyni przychodząc na dyżur/konsultacje (dzień oraz godziny określone przez Stowarzyszenie) otrzymuje listę zapisanych na dany dzień klientów. Wnioskodawczyni nie podpisuje wzorów pism procesowych nie reprezentuje klientów Stowarzyszenia nie działa w ramach udzielonego przez nich pełnomocnictwa. Wnioskodawczyni nie pełni dyżurów w ramach Stowarzyszenia jako „radca prawny” tylko jako prawnik świadczy poradnictwo prawne. Odpowiedzialność za pracę w ramach umowy zlecenia Wnioskodawczyni ponosi przed Stowarzyszeniem (odpowiedzialność określona w kodeksie cywilnym) – Wnioskodawczyni działa jako przedstawiciel/pracownik Stowarzyszenia i tak też jest traktowana przez klientów zgłaszających się o pomoc prawną do Stowarzyszenia. Odpowiedzialność za działania Wnioskodawczyni wobec klientów ponosi Stowarzyszenie. Za pełnienie dyżuru Wnioskodawczyni ma ustaloną z góry stawkę (za godzinę dyżuru), a w umowie określoną ma ilość godzin, które wypracowuje w ramach ustalonych dyżurów. Wnioskodawczyni nie ponosi z tego tytułu ryzyka gospodarczego. Wnioskodawczyni nie ma wypływu na to kto zgłasza się na dyżur, nie może odmówić obsługi takiej osobie, jeśli została zaakceptowana przez Stowarzyszenie jako uprawniona do skorzystania z pomocy. Przychody (wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymuje od Stowarzyszenia za wykonane czynności) wymienione są w artykule 13 pkt 8 ustawy od podatku od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie powołanych przepisów należy wskazać, że w tak przedstawionym opisie sprawy, świadczenie przez Wnioskodawczynię usług na podstawie opisanych warunków umowy zlecenia na rzecz Stowarzyszenia, nie będzie mieściło się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawczyni nie będzie z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania tego podatku.

Wnioskodawczyni bowiem nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Odpowiedzialność za działania Wnioskodawczyni wobec klientów ponosi Stowarzyszenie. Powyższe wskazuje, że zawarcie opisanej umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawczyni – Zleceniobiorca związana jest ze Zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między Zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności na rzecz Stowarzyszenia na podstawie przedmiotowej umowy zlecenia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.