0112-KDIL3-1.4011.339.2017.2.KF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Zarządzającemu mienia Spółki w celu wykonywania Umowy, obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Zarządzającemu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie, używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, badania lekarskie, szkolenia i świadczenia BHP, szkolenia, konferencje i spotkania branżowe oraz możliwości zwolnienia ww. świadczeń z opodatkowania, obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Zarządzającego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 29 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Zarządzającemu mienia Spółki w celu wykonywania Umowy – jest prawidłowe,
  • obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Zarządzającemu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie, używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, badania lekarskie, szkolenia i świadczenia BHP, szkolenia, konferencje i spotkania branżowe oraz możliwości zwolnienia ww. świadczeń z opodatkowania:
    • w części dotyczącej braku powstania przychodu dla Zarządzającego z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie i używanie samochodu prywatnego do celów służbowych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania zwrotu Zarządzającemu wydatków na używanie samochodu prywatnego do jazd lokalnych – jest nieprawidłowe,
    • w pozostałej części – jest prawidłowe,
  • obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Zarządzającego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Zarządzającemu mienia Spółki w celu wykonywania Umowy,
  • obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Zarządzającemu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie, używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, badania lekarskie, szkolenia i świadczenia BHP, szkolenia, konferencje i spotkania branżowe oraz możliwości zwolnienia ww. świadczeń z opodatkowania,
  • obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Zarządzającego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.339.2017.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 grudnia 2017 r., natomiast w dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 grudnia 2017 r.). Ponadto w dniu 19 grudnia 2017 r. dokonano wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący sp. z o.o. zawarł z osobą fizyczną (dalej również jako Zarządzający), umowę o świadczenie usług zarządzania – kontrakt menedżerski (dalej Umowa lub umowa) oraz podpisał stosowny aneks do ww. Umowy (dalej Aneks).

Zgodnie z ww. umową Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Do obowiązków Zarządzającego zgodnie z zapisami w Umowie należy m.in. odbywanie podróży związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w umowie.

Zarządzający zobowiązany jest do poddawania się wstępnym, okresowym i kontrolnym badaniom lekarskim oraz wstępnym i okresowym szkoleniom BHP według zasad obowiązujących w Spółce.

Spółka zobowiązana jest wobec Zarządzającego m.in. do zapewnienia możliwości korzystania z zasobów ludzkich (pracowników i innych osób współpracujących) w celu obsługi Zarządu, zapewnienia prawa do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, ponoszenia kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak: koszty podróży i zakwaterowania, po ich zaakceptowaniu przez Prokurenta – Głównego Księgowego w ramach limitu rocznego wynoszącego 10.000,00 zł na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej; ponoszenia kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp., po ich zaakceptowaniu przez Prokurenta – Głównego Księgowego, w ramach limitu rocznego wynoszącego 10.000,00 zł; ponoszenia kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń i świadczeń BHP; zwrotu, po przedstawieniu oświadczenia wg odpowiedniego wzoru, kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, w tym:

  1. za jazdy lokalne w formie miesięcznego ryczałtu za 300 km (samochód o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3);
  2. za jazdy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki jako iloczyn ilości km przebiegu i stawki za 1 km przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, określonej w rozporządzeniu, o którym mowa powyżej;
  3. zwrotu innych wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu i zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.:

  • pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem;
  • współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych;
  • telefonu komórkowego wraz z transmisją danych z limitem miesięcznym kosztów w wysokości 200 zł;
  • komputera wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem.

Spółka objęła Zarządzającego ubezpieczeniem za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim do wartości 1.000.000,00 zł.

Zgodnie z zawartym aneksem wszystkie świadczenia na rzecz Zarządzającego są przekazywane tylko i wyłącznie w celu właściwego wykonywania zadań wynikających z umowy. Zarządzający nie ma prawa wykorzystywać otrzymanych od Spółki świadczeń do innych celów.

Ponadto w dniu 29 grudnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

  1. Spółka na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zobowiązuje Zarządzającego do uczestnictwa w szkoleniach, o których mowa we wniosku, ponieważ mają one wpływ na prawidłowe realizacje przez niego zadań. Prawidłowe będzie również stwierdzenie, że udział w szkoleniach Zarządzającego przyczyni się do lepszego wykonywania zadań przez Zarządzającego na rzecz Spółki. Tym samym udział w szkoleniach Zarządzającego leży również w interesie Spółki.
  2. Umowa ubezpieczenia została zawarta dla grupy osób. Na ten moment część osób można, co do zasady, zidentyfikować z imienia i nazwiska, ale umowa obejmuje również częściowym ubezpieczeniem osoby, które nie są wymienione z imienia i nazwiska, jak np. współmałżonkowie i spadkobiercy. Zakres odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem wymienionych z imienia i nazwiska jest taki sam. Poza tym umowa ubezpieczenia, o której mowa we wniosku obejmuje również w pewnym zakresie odpowiedzialność Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy nieodpłatne udostępnienie Zarządzającemu mienia Spółki w postaci:
    1. pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem;
    2. telefonu komórkowego wraz z transmisją danych z limitem miesięcznym kosztów w wysokości 200 zł;
    3. komputera wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem;
    4. zasobów ludzkich;
    5. współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych;
    w celu wykonywania Umowy, a także zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na:
    1. podróże i zakwaterowanie;
    2. używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i w jazdach poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki;
    3. badania lekarskie – wstępne, okresowe i kontrolne oraz szkolenia i świadczenia BHP;
    4. szkolenia, konferencje i spotkania branżowe,
    w związku z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków oraz objęcie ubezpieczeniem Zarządzającego w sytuacji, w której ubezpieczenie będzie obejmować większy krąg osób, stanowi przychód osoby Zarządzającej, a tym samym czy powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych?
  2. W sytuacji w której odpowiedź na pytanie nr 1 będzie wskazywać, iż ww. przedmiotowe świadczenia stanowią przychód to czy:
    1. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT zwrot kosztów podróży i zakwaterowania, jak również zwrot wypłacany Zarządzającemu z tytułu podróży odbywanych w celach związanych z działalnością Spółki oraz zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i w jazdach poza miejscowością w której znajduje się siedziba Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej;
    2. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT zwrot kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń i świadczeń BHP będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT,
    a tym samym czy Wnioskodawca (jako płatnik) zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tych tytułów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie Zarządzającemu mienia Spółki w postaci:

  1. pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem;
  2. telefonu komórkowego wraz z transmisją danych z limitem miesięcznym kosztów w wysokości 200 zł;
  3. komputera wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem;
  4. zasobów ludzkich;
  5. współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych;

w celu wykonywania Umowy, a także zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na:

  1. podróże i zakwaterowanie;
  2. używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i w jazdach poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki;
  3. badania lekarskie – wstępne, okresowe i kontrolne oraz szkolenia i świadczenia BHP;
  4. szkolenia, konferencje i spotkania branżowe,

w związku z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków oraz objęcie ubezpieczeniem Zarządzającego w sytuacji, w której ubezpieczenie będzie obejmować większy krąg osób, nie stanowi przychodu osoby Zarządzającej, a tym samym nie powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przychodami z działalności menedżerskiej są otrzymane lub postawione do dyspozycji menedżera w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej jako ustawa PIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane m.in. na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 oraz art. 20 ust. 3 ustawy (winno być: art. 19, art. 25b i art. 30f), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z literalnej wykładni ostatniego z powołanych przepisów, aby wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiła przychód, świadczenia te muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na rzecz której są dokonywane.

Taką interpretację potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1657/13, jak i również organy podatkowe – w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.57.2017.1.AB, czytamy, że „dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Zgodnie z powyższym stwierdzić należy, że na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, podstawową przesłanką powstania przychodu jest fakt otrzymania konkretnie określonego świadczenia. Konsekwentnie zaś, stawianie tezy o powstaniu przychodu z tytułu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń u podatnika, który nie jest beneficjentem tych świadczeń (tzn. nie odnosi w ich rezultacie wymiernych korzyści finansowych), nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Nie jest zatem dopuszczalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą osoba fizyczna, zarządzająca przedsiębiorstwem osoby prawnej na podstawie stosownej umowy, uzyskuje przychód z tytułu korzystania z majątku zarządzanego przedsiębiorstwa, tym bardziej, że obowiązek zapewnienia tych świadczeń wynika wprost z ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) uznał, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Co prawda, powyższe orzeczenie dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, niemniej jednak przez analogię może ono również mieć zastosowanie do świadczeń otrzymywanych przez osoby zatrudnione na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem – o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 stwierdził, że „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy”.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy”.

Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 czerwca 2015 r, nr IBPBII/1/4511-304/15/BJ, w której wyjaśniono, że „mając na uwadze powyżej wymienione cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że udział w pikniku sportowo-rekreacyjnym organizowanym przez pracodawcę nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Nawet gdy przyjmuje się, że pracownik dobrowolnie uczestniczy w takiej imprezie nie pojawia się u niego korzyść nawet w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie piknik organizowany przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w pikniku zaoferowanym przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników i ich rodzin – przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. W konsekwencji, udział pracownika, jak również członków jego rodziny w opisanym pikniku sportowo-rekreacyjnym nie będzie stanowił dla niego przychodu ze stosunku pracy, tym samym dla Wnioskodawcy (jako płatnika) nie powstaną obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Tak samo – z przyczyn wyżej wskazanych – należy ocenić skutki podatkowe uczestnictwa w pikniku zaproszonych gości. Również w tym przypadku na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika”.

Ww. interpretację indywidualną na zasadzie analogi można odnieść do otrzymywanych świadczeń przez Zarządzającego. W sytuacji, w której nie ma możliwości ustalenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wówczas nie można przypisać takiego przychodu. Przyjąć zatem należy, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 13 pkt 9 i art. 11 ustawy o PIT, nie każde nieodpłatne świadczenie spełnione przez pracodawcę/świadczeniodawcę na rzecz Zarządzającego podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Ponadto należy podkreślić, co wskazano w stanie faktycznym, iż wszystkie świadczenia na rzecz Zarządzającego są przekazywane tylko i wyłącznie w celu właściwego wykonywania zadań wynikających z umowy. Zarządzający nie ma prawa wykorzystywać otrzymanych od Spółki świadczeń do innych celów.

W związku z powyższym nieodpłatne udostępnienie Zarządzającemu mienia Spółki w postaci:

  1. pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem;
  2. telefonu komórkowego wraz z transmisją danych z limitem miesięcznym kosztów w wysokości 200 zł;
  3. komputera wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem;
  4. zasobów ludzkich;
  5. współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych;

w celu wykonywania Umowy, a także zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na:

  1. podróże i zakwaterowanie;
  2. używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i w jazdach poza miejscowością w której znajduje się siedziba Spółki;
  3. badania lekarskie – wstępne, okresowe i kontrolne oraz szkolenia i świadczenia BHP;
  4. szkolenia, konferencje i spotkania branżowe,

w związku z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków, nie stanowi przychodu osoby Zarządzającej, ponieważ poniesione koszty nie są spełnione w jego interesie i nie przynoszą mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Ponadto objęcie Zarządzającego ubezpieczeniem za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu w sytuacji, w której ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób – ubezpieczeniem nie będzie objęty tylko Zarządzający. W takiej sytuacji, nie będzie możliwe zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, a tym samym będzie to stanowiło okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB2.4511.695.2016.1.KW1.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie Zarządzającemu mienia Spółki w postaci:

  1. pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem;
  2. telefonu komórkowego wraz z transmisją danych z limitem miesięcznym kosztów w wysokości 200 zł;
  3. komputera wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem;
  4. zasobów ludzkich;
  5. współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych;

w celu wykonywania Umowy, a także zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego na:

  1. podróże i zakwaterowanie;
  2. używanie samochodu prywatnego do celów służbowych wjazdach lokalnych i wjazdach poza miejscowością w której znajduje się siedziba Spółki;
  3. badania lekarskie – wstępne, okresowe i kontrolne oraz szkolenia i świadczenia BHP;
  4. szkolenia, konferencje i spotkania branżowe,

w związku z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków oraz objęcie ubezpieczeniem Zarządzającego w sytuacji, w której ubezpieczenie będzie obejmować większy krąg osób, nie stanowi dodatkowego przychodu osoby Zarządzającej, a tym samym nie powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W sytuacji, w której odpowiedź na pytanie nr 1 będzie wskazywać, iż ww. przedmiotowe świadczenia stanowią przychód to, w ocenie Wnioskodawcy:

  1. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b ustawy o PIT zwrot kosztów podróży i zakwaterowania, jak również zwrot wypłacany Zarządzającemu z tytułu podróży odbywanych w celach związanych z działalnością Spółki oraz zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i w jazdach poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej;
  2. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT zwrot kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń i świadczeń BHP będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT,

a tym samym Wnioskodawca (jako płatnik) nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tych tytułów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast art. 21 ust. 13 ustawy o PIT stanowi, że powyższy przepis stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przy czym zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

W tym zakresie obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

W konsekwencji zwrot kosztów podróży zakwaterowania, jak również zwrot wypłacany Zarządzającemu z tytułu podróży odbywanych w celach związanych z działalnością Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej pod warunkiem, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego zwolnienia może korzystać również zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i w jazdach poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, ponieważ ustawodawca nie wprowadził normatywnej definicji „podróży”, w związku z czym można do tego zwolnienia zaliczyć w analizowanym przypadku również zwrot wydatków za jazdy lokalne.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 304 § 1 oraz § 3 KP pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu.

Ponadto obowiązki określone w art. 207 § 2 stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne:

  1. na innej podstawie niż stosunek pracy;
  2. prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 304 § 1 KP obowiązki, o których mowa w art. 211, w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

W myśl art. 211 KP, przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest obowiązany:

  1. znać przepisy i zasady bezpieczeństwa higieny pracy, brać udział w szkoleniu i instruktażu z tego zakresu oraz poddawać się wymaganym egzaminom sprawdzającym;
  2. wykonywać pracę w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosować się do wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek przełożonych;
  3. dbać o należyty stan maszyn, urządzeń, narzędzi i sprzętu oraz o porządek i ład w miejscu pracy;
  4. stosować środki ochrony zbiorowej, a także używać przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem;
  5. poddawać się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosować się do wskazań lekarskich;
  6. niezwłocznie zawiadomić przełożonego o zauważonym w zakładzie pracy wypadku albo zagrożeniu życia lub zdrowia ludzkiego oraz ostrzec współpracowników, a także inne osoby znajdujące się w rejonie zagrożenia, o grożącym im niebezpieczeństwie;
  7. współdziałać z pracodawcą i przełożonymi w wypełnianiu obowiązków dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym obowiązek badań lekarskich oraz szkoleń i świadczeń BHP wynika z przepisów prawa, a tym samym odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT zwrot kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń i świadczeń BHP będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT.

Reasumując, w sytuacji w której odpowiedź na pytanie nr 1 będzie wskazywać, iż ww. przedmiotowe świadczenia stanowią przychód, to w ocenie Wnioskodawcy:

  1. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT zwrot kosztów podróży i zakwaterowania, jak również zwrot wypłacany Zarządzającemu z tytułu podróży odbywanych w celach związanych z działalnością Spółki oraz zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych i w jazdach poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej;
  2. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT zwrot kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz szkoleń i świadczeń BHP będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT,

a tym samym Wnioskodawca (jako płatnik) nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tych tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
  • obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Zarządzającemu mienia Spółki w celu wykonywania Umowy – jest prawidłowe,
  • obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Zarządzającemu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie, używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, badania lekarskie, szkolenia i świadczenia BHP, szkolenia, konferencje i spotkania branżowe oraz możliwości zwolnienia ww. świadczeń z opodatkowania:
    • w części dotyczącej braku powstania przychodu dla Zarządzającego z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie i używanie samochodu prywatnego do celów służbowych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania zwrotu Zarządzającemu wydatków na używanie samochodu prywatnego do jazd lokalnych – jest nieprawidłowe,
    • w pozostałej części – jest prawidłowe,
  • obowiązków płatnika w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Zarządzającego – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 13 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody:

  • otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy),
  • uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy (art. 13 pkt 9 ustawy).

Mając powyższe na uwadze, przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Mając na uwadze powyższe, przychodem Zarządzającego będzie zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują mu na podstawie tej umowy i stanowią dla niego definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Zarządzającego w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana będzie do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 tej ustawy.

W treści wniosku wskazano m.in., że Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji. Zgodnie z zawartym aneksem wszystkie świadczenia na rzecz Zarządzającego są przekazywane tylko i wyłącznie w celu właściwego wykonywania zadań wynikających z umowy. Zarządzający nie ma prawa wykorzystywać otrzymanych od Spółki świadczeń do innych celów.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Zarządzającemu mienia Spółki w postaci pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem, telefonu komórkowego, komputera wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem, zasobów ludzkich, współkorzystania z pomieszczeń i urządzeń wspólnych w celu wykonywania umowy, po stronie Zarządzającego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez Zarządzającego do celów służbowych mają ułatwić Zarządzającemu zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji Zarządzającego majątku firmy nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Umożliwienie Zarządzającemu korzystania ze składników majątku Spółki, w której jest on zatrudniony na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Spółkę realizacji powyższej umowy.

W związku z powyższym, nie można przyjąć, że osoba zatrudniona w firmie na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – oprócz przychodu wynikającego z odpłatności za czynności wykonywane w ramach tej umowy – uzyskuje dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z majątku należącego do Spółki. Dopiero w sytuacji, w której majątek Spółki byłby wykorzystywany przez Zarządzającego dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu i powstaniu przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że użytkowanie bezpośrednio do celów służbowych infrastruktury biurowej i organizacyjnej, zasobów ludzkich oraz składników majątkowych Spółki (komputer, telefon), nie spowoduje u Zarządzającego powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie Spółki, a co za tym idzie Zarządzający nie otrzyma jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Zarządzającemu mienia Spółki w celu wykonywania Umowy jest prawidłowe.

Ponadto w okresie obowiązywania umowy Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów podróży służbowych i zakwaterowania Zarządzającego oraz do zwrotu kosztów używania przez Zarządzającego samochodu prywatnego do celów służbowych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Spółkę Zarządzającemu wydatków związanych z podróżami krajowymi i zagranicznymi wykonywanymi w ramach obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie skutkuje powstaniem po stronie Zarządzającego przychodu. Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie świadczenia otrzymane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz.167).

Z § 1 ww. rozporządzenia wynika, że rozporządzenie to określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

  1. na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
  2. poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy tego rozporządzenia podają także limity wydatków, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, a tym samym limity uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe świadczenia – do wysokości określonej w odrębnych przepisach – korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, otrzymanie przez Zarządzającego świadczenia w postaci zwrotu przez Spółkę kosztów podróży służbowych i zakwaterowania oraz świadczenia z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w podróżach może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie jednak od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

W konsekwencji ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać będzie zwrot kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów używania samochodu niebędącego własnością Spółki w celu odbycia podróży służbowej.

W świetle powyższego, Zarządzający, któremu Spółka zwraca koszty podróży służbowych i zakwaterowania oraz zwraca koszty związane z używaniem prywatnego samochodu w celu odbycia podróży służbowych uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Spółkę ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie natomiast korzystać zwrot kosztów z tytułu używania przez Zarządzającego prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki).

Świadczenie to nie będzie korzystało również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza bowiem krąg osób mogących skorzystać z omawianego zwolnienia tylko do pracowników i to wyłącznie takich, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. W pozostałych przypadkach wypłacane świadczenie z tytułu wykorzystywania w jazdach lokalnych prywatnego samochodu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że zwrot wydatków z tytułu używania w jazdach lokalnych samochodu osobowego stanowiącego własność Zarządzającego będzie stanowić dla Zarządzającego przychód z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Spółka zobowiązała się również do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego na koszty wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz kosztów szkoleń i świadczeń BHP.

Zgodnie z art. 207 § 2 ustawy Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Ponadto na podstawie art. 2374 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca zobowiązany jest zaznajamiać pracowników z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczącymi wykonywanych przez nich prac.

Stosownie do art. 304 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

W świetle ww. przepisów pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy również osobom, z którymi łączy go inny stosunek prawny niż umowa o pracę, np. umowa o świadczenie usług zarządzania. Jednocześnie przepis nie rozstrzyga, w jaki sposób zostanie ten obowiązek zrealizowany. Obowiązki pracodawcy związane z przepisami BHP wobec osób, które świadczą pracę na podstawie zawartych umów o charakterze cywilnoprawnym są zatem takie same, jak wobec osób, które pozostają z nim w stosunku pracy. Zatem obowiązek zapewnienia pracownikom bezpiecznych i higienicznych warunków pracy nie ogranicza się jedynie do osób świadczących pracę na podstawie stosunku pracy, ale dotyczy również osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, jeżeli praca ta jest wykonywana w zakładzie pracy lub w miejscu określonym przez pracodawcę. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, na przedsiębiorcach niebędących pracodawcami, w stosunku do osób świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, nie ciąży obowiązek kierowania takich osób na badania profilaktyczne oraz szkolenia z zakresu BHP. Celowość ich wykonania może jednak wynikać z okoliczności sprawy, kiedy to warunki, w jakich ma być wykonywana praca wymagają przeprowadzenia takich badań lub przeprowadzenia szkolenia w zakresie BHP. Wówczas zapewnienie tym osobom badania oraz szkolenia przez przedsiębiorcę niebędącego pracodawcą należy uznać za realizację określonego w art. 304 § 1 Kodeksu pracy obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy dla osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy.

W konsekwencji, zwrot przez Spółkę poniesionych przez Zarządzającego kosztów wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich oraz kosztów szkoleń i świadczeń BHP nie rodzi po stronie Zarządzającego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu w związku ze zwrotem przez Spółkę kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp. poniesionych przez Zarządzającego, tut. Organ wskazuje, co następuje.

W przypadku, gdy Spółka zwraca Zarządzającemu koszty uczestnictwa w konferencjach i spotkaniach branżowych (które nie mają na celu podnoszenia wiedzy Zarządzającego, a ich celem jest promowanie Spółki, reprezentacja Spółki) należy przyjąć, że koszty te są wydatkami na reprezentację Spółki na zewnątrz, a w konsekwencji, sfinansowanie Zarządzającemu ww. wydatków nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy bowiem zauważyć, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz, jako członek organu zarządzającego jest co do zasady jednym z obowiązków Wnioskodawcy określonych w zawartej ze Spółką umowie. Nie sposób zatem mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy uczestnictwo w konferencji czy spotkaniu branżowym i reprezentacja Spółki jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

Z kolei w przypadku zwrotu Zarządzającemu przez Spółkę kosztów uczestnictwa w szkoleniach stwierdzić należy, że co do zasady tego typu świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy udział Zarządzającego w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności, Zarządzający otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Spółkę – Zarządzający musiałby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy Zarządzający został zobowiązany, (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wprost poinformował, że na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółka zobowiązuje Zarządzającego do uczestnictwa w szkoleniach, ponieważ mają one wpływ na prawidłowe realizacje przez niego zadań, udział w szkoleniach Zarządzającego przyczyni się do lepszego wykonywania zadań przez Zarządzającego na rzecz Spółki, tym samym udział w szkoleniach Zarządzającego leży również w interesie Spółki, zatem w takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy. W tej kwestii zastosowanie znajduje też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której Zarządzający obowiązkowo odbywa szkolenie, które leży w interesie Spółki i za które sam by nie zapłacił – nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu Zarządzającemu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie, używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, badania lekarskie, szkolenia i świadczenia BHP, szkolenia, konferencje i spotkania branżowe oraz możliwości zwolnienia ww. świadczeń z opodatkowania:

  • w części dotyczącej braku powstania przychodu dla Zarządzającego z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na podróże i zakwaterowanie i używanie samochodu prywatnego do celów służbowych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania zwrotu Zarządzającemu wydatków na używanie samochodu prywatnego do jazd lokalnych – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą również skutki podatkowe objęcia Zarządzającego ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. osobę wykonującą funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W niniejszej sprawie niewątpliwie korzyścią majątkową dla Zarządzającego będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawrze umowę ubezpieczenia i Spółka będzie opłacać składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u Zarządzającego dojdzie do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot poniesie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będzie musiał on uszczuplać swojego majątku.

Niemniej jednak wskazać należy, że jedną z przesłanek powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – jest możliwość zindywidualizowania świadczenia, określenie jego wartości pieniężnej oraz skonkretyzowanie odbiorcy.

Jak wskazano w treści wniosku, umowa ubezpieczenia została zawarta dla grupy osób. Na ten moment część osób można, co do zasady, zidentyfikować z imienia i nazwiska, ale umowa obejmuje również częściowym ubezpieczeniem osoby, które nie są wymienione z imienia i nazwiska, jak np. współmałżonkowie i spadkobiercy. Zakres odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem wymienionych z imienia i nazwiska jest taki sam. Poza tym umowa ubezpieczenia, o której mowa we wniosku obejmuje również w pewnym zakresie odpowiedzialność Spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób, gdyż obejmuje osoby pełniące funkcje członków władz Wnioskodawcy obecnie, jak i osoby, które będą je pełnić w przyszłości. Dodatkowo oprócz ww. osób, ubezpieczonymi będą również współmałżonkowie i spadkobiercy w związku ze zdarzeniem objętym ochroną. W przedmiotowej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczenia nie tworzy zbioru zamkniętego (jest nieograniczony). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowa ubezpieczenia, obejmuje również w pewnym zakresie odpowiedzialność Spółki. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że o ile aktualny skład członków władz Wnioskodawcy jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, jak również objęcie ubezpieczeniem samej Spółki, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie konkretnym osobom identyfikowalnych z ich punktu widzenia korzyści, posiadających konkretną wartość majątkową.

Skoro nie ma możliwości określenia przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, nie będzie stanowić dla Zarządzającego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obejmującej Zarządzającego jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.