0111-KDIB1-2.4010.151.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
1. Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o PDOP”), w wysokości:- ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub - różnicy między ceną nabycia Działu (rozumianą jako suma kapitałowych części opłat leasingowych, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej) a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy)?2. W przypadku, gdy wystąpi dodatnia wartość firmy Działu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić jej wartość?3. Czy wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 1, a także dodatnia wartość firmy Działu (o ile wystąpi) ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 2 będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę?4. Czy:- odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT, WNiP oraz dodatniej wartości firmy (o ile wystąpi) w trakcie obowiązywania Umowy oraz - część odsetkowa opłat -będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu finansowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu finansowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”, „Korzystający”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w przyszłości zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Finansujący”) umowę (dalej: „Umowa”, „Umowa leasingu”), na podstawie której Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Finansujący prowadzi obecnie działalność gospodarczą (dalej: „Dział produkcyjno-handlowy” lub „Dział”). Dział obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości - np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. środki trwałe (dalej również: „ŚT”) oraz wartości niematerialne i prawne (dalej również: „WNiP”) posiadane przez Finansującego.

W skład Działu produkcyjno-handlowego wchodzić będą w szczególności:

  • wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno-handlowym, będące własnością Finansującego a w szczególności:
    • nieruchomości gruntowe (działki gruntu o łącznej powierzchni 0,4188 ha),
    • urządzenia, narzędzia i elementy wyposażenia biurowego, np. laptopy, komputery, zestawy komputerowe, stacje dokujące, monitory, serwery, szafy biurowe,
    • wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowanie),
  • środki transportu wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu i realizujących działalność tego Działu (środki transportu będące własnością Finansującego lub wykorzystywane na podstawie odpowiednich umów leasingu/najmu/dzierżawy zawartych przez Finansującego),
  • wyposażenie, służące do prowadzenia działalności produkcyjnej, nie stanowiące środków trwałych, lecz będące własnością Finansującego, w szczególności:
    • regały,
    • szafy,
    • komputery,
    • stoły warsztatowe,
  • umowy najmu/dzierżawy aktywów trwałych na podstawie których Finansujący korzysta ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej (dotyczące takich aktywów jak np. hale produkcyjne i magazynowe wraz z infrastrukturą, spawarki i urządzenia spawalnicze, tokarki, frezarki, roboty, przecinarki, wytaczarki, suwnice, obrotnice, urządzenia wentylacyjne, żurawie, wózki widłowe, stoły maszynowe i spawalnicze, stoły i belki monterskie),
  • aktywa obrotowe związane z Działem produkcyjno-handlowym, w tym:
    • materiały nabyte do dnia zawarcia Umowy leasingu, takie jak przykładowo:
      1. kształtowniki,
      2. arkusze blachy,
      3. profile stalowe,
    • zapasy produktów gotowych, wyprodukowane do dnia zawarcia Umowy leasingu, w tym wysięgniki teleskopowe,
    • produkcja w toku (wskazane powyżej materiały, zapasy produktów gotowych, oraz produkcja w toku dalej łącznie nazywane będą „Zapasami”),
    • środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie związane z Działem produkcyjno-handlowym, które będą związane z Działem produkcyjno-handlowym,
  • wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno-handlowym,
    1. w tym wierzytelności wobec: L, R i D,
    2. w tym zobowiązania wobec: W, V i S,
  • know-how wykorzystywane przez Dział produkcyjno-handlowy, tajemnice przedsiębiorstwa Działu produkcyjno-handlowego, metody produkcji i organizacji produkcji itp.,
  • kontakty z kontrahentami i inne kontakty Działu produkcyjno-handlowego (około 200 kontaktów),
  • prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem produkcyjno- handlowym, a w szczególności z:
    • umów z dostawcami mediów na dostawę energii elektrycznej, wody, ciepła, odbiór ścieków z nieruchomości, którymi na moment podziału będzie zarządzać Dział,
    • umów na zakup usług (np. usługi sprzątania, ochrony, zarządzania produkcją),
    • umów dotyczących zakupów materiałów wykorzystywanych w działalności Działu,
    • umów dotyczących sprzedaży produktów wytwarzanych przez Dział produkcyjno-handlowy oraz usług świadczonych przez ten Dział,
    • umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których Dział wykorzystuje aktywa trwałe w swojej podstawowej działalności (przykładowo Finansujący nie jest właścicielem większości nieruchomości, w których prowadzona jest działalność produkcyjna, lecz Finansujący korzysta z nich na podstawie stosownych umów - które na podstawie umowy leasingu Działu zostaną przeniesione na Korzystającego),
    • umów z pracownikami przypisanymi do Działu,
  • zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.) w zakresie pracowników Działu produkcyjno-handlowego - obejmujący ok. 500 pracowników.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Działu produkcyjno-handlowego będzie miało miejsce ze względu na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych. Składniki materialne i niematerialne, tworzące Dział produkcyjno-handlowy będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

Dział produkcyjno-handlowy będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki pod względem organizacyjnym. Do Działu produkcyjno-handlowego przypisane będą określone stanowiska pracy. Personel dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do Działu produkcyjno-handlowego będzie posiadał w tym zakresie odpowiednie kompetencje i doświadczenie.

Dział produkcyjno-handlowy będzie na moment zawarcia Umowy leasingu wyodrębniony u Finansującego na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych tj.:

  1. uchwały zarządu Finansującego w sprawie potwierdzenia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i utworzenia w ten sposób samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą,
  2. uchwały zarządu Finansującego w sprawie ustalenia podstawowych zasad funkcjonowania wyodrębnionego samodzielnego działu Finansującego,
  3. uchwały zarządu Finansującego w sprawie wyodrębnienia finansowego samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą,
  4. uchwały zarządu Finansującego w sprawie regulaminu organizacyjnego samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą,
  5. Regulaminu Organizacyjnego samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą.

Po zawarciu umowy Leasingobiorca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Dział produkcyjno-handlowy, przy wykorzystaniu Działu produkcyjno-handlowego, na podstawie Umowy leasingu. Wykonywanie tej działalności będzie możliwe bez wykorzystania składników majątkowych, które pozostaną u Finansującego (nie zostaną objęte Umową leasingu).

Na skutek zawarcia Umowy leasingu, Finansujący nie będzie posiadał składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Przedmiotem Umowy leasingu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki majątku, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Składniki majątku Spółki, które nie zostaną udostępnione Korzystającemu nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji.

Tym samym na dzień zawarcia Umowy leasingu Dział produkcyjno-handlowy będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz zasoby ludzkie. Zatem Dział produkcyjno-handlowy, dysponując własnymi zasobami ludzkimi, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania.

Finansujący będzie posiadał i wykorzystywał narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Działu produkcyjno-handlowego. Będzie więc istniała możliwość ścisłego przypisania do Działu produkcyjno-handlowego poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Możliwe będzie również dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Produkcyjno-handlowego jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział produkcyjno-handlowy.

Dział produkcyjno-handlowy będzie działał w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tego działu. Budżet ten planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu produkcyjno-handlowego.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział produkcyjno-handlowy będzie stanowił na dzień zawarcia Umowy leasingu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Finansującego działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej produkcji. Po zawarciu Umowy leasingu ta sama działalność będzie prowadzona, przy wykorzystaniu Działu, przez Spółkę. Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich. Pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku będą istnieć organizacyjne i funkcjonalne związki tak, żeby udostępniona masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej.

Działanie Finansującego podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Finansującego (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego przez Finansującego biznesu. Finansujący jest zaangażowany w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa, że w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Finansującego) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Działu i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Działu. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (niepowodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.

Ponadto, Finansujący jest częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich - w tym Wnioskodawca - prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Finansującego, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne (dotyczy to działalności Finansującego oraz Wnioskodawcy) i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności. Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek Finansującego i Wnioskodawcy (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowany Finansujący), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Finansującego (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku przez Wnioskodawcę, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy, w tym w szczególności przez Wnioskodawcę). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Finansującego do innego podmiotu (tj. do Wnioskodawcy) w ramach grupy niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego.

Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania w którym to Finansujący byłaby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną, co również prowadziłoby do konsolidacji działalności.

Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Finansujący udostępni Dział produkcyjno-handlowy do Wnioskodawcy, prowadzącego działalność pokrewną/tożsamą. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy, na przeniesienie własności przedmiotu umowy.

Wobec powyższego zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:

  • pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidację operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji),
  • nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego Działu produkcyjno-handlowego,
  • pozwala na przejście własności Działu produkcyjno-handlowego w ramach leasingu (postanowienia dot. przejścia własności przedsiębiorstwa, po spłacie jego wartości początkowej będą częścią umowy leasingu),
  • pozwala na zapobieżenie ryzyku sparaliżowania produkcji na skutek działań prawnych drugiej strony sporu prawnego (w przypadku przegranej przez Finansującego, bądź w przypadku ustanowienia zabezpieczenia, zajęciu będzie mogła podlegać co najwyżej wierzytelność z umowy leasingowej, lecz nie aktywa, wykorzystywane w działalności operacyjnej - bowiem one będą w sposób niezakłócony wykorzystywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu).

Wobec powyższego, zdecydowano się na zawarcie Umowy. Umowa zostanie zawarta na czas określony.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Działu będzie dokonywać Wnioskodawca, przy czym roczna wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od WNiP nie przekroczy łącznie kwoty 3 mln PLN w danym roku podatkowym. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Działu odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Działu na cześć kapitałową i odsetkową. Wartość Działu określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi) będzie równa wartości rynkowej Działu (przed zawarciem Umowy leasingu wartość rynkowa zostanie ustalona w oparciu o wycenę, dokonaną przez niezależny podmiot). W harmonogramie spłat ewentualna opłata wstępna zostanie ujęta jako spłata części kapitałowej, tj. jako składnik ceny należnej Finansującemu za oddanie Spółce do korzystania przedmiotu leasingu. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

Wynagrodzenie to będzie płatne okresowo w ratach leasingowych, w terminach przewidzianych w Umowie leasingu, na podstawie faktur wystawianych przez Finansującego.

Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Działu po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Działu). Wnioskodawca nie był dotychczas właścicielem WNiP, które wejdą w skład Działu będącego przedmiotem leasingu (w szczególności nie wytworzył ich wcześniej ani nie nabył).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o PDOP”), w wysokości:

  • ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub
  • różnicy między ceną nabycia Działu (rozumianą jako suma kapitałowych części opłat leasingowych, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej) a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy)?

2. W przypadku, gdy wystąpi dodatnia wartość firmy Działu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić jej wartość?

3. Czy wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 1, a także dodatnia wartość firmy Działu (o ile wystąpi) ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 2 będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę?

4. Czy:

  • odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT, WNiP oraz dodatniej wartości firmy (o ile wystąpi) w trakcie obowiązywania Umowy oraz
  • część odsetkowa opłat

-będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Działu, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP w wysokości:

  • ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub
  • różnicy między ceną nabycia Działu równą sumie kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy, a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

  1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
  2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
  3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2. finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy PDOP jest mowa o odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 17a pkt 3 ustawy o PDOP).

Z kolei zgodnie z art. 16ł ust. 4 ustawy o PDOP, od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu prawa podatkowego, jest to, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie przepisy wprost nie wskazują, w jaki sposób na potrzeby zakwalifikowania danej umowy należy ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej ŚT oraz WNiP wymaga analizy przepisów ustawy o PDOP z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu ustawy o PDOP. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Dział jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Art. 16g ustawy o PDOP stosunkowo szczegółowo reguluje sposób ustalenia wartości początkowej, a kwestia zastosowania określonej metody zależy od wymagających analizy czynników dodatkowych. W przypadku zdarzania przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy rozważyć, czy Dział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e (winno być art. 4a pkt 4) Ustawy o PDOP ilekroć w przepisach Ustawy o PDOP jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

  1. zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany;
  2. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;
  3. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym;
  4. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do Działu produkcyjno-handlowego, który zostanie udostępniony na podstawie Umowy leasingu powyższe warunki zostaną spełnione.

Ad. (1) Zorganizowany zespół składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Spółki składników materialnych i niematerialnych Działu produkcyjno-handlowego jest cel, jakim jest prowadzenie działalności produkcyjnej. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Umowy leasingu na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Ad. (2) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PDOP nie wskazuje warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Odnosząc powyższe do Działu produkcyjno-handlowego, który będzie przedmiotem Umowy leasingu, Wnioskodawca wskazuje, że jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego Działu stanowisk pracy. Wnioskodawca podkreśla, że składniki majątku na moment zawarcia Umowy leasingu będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Finansującego zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do majątku.

Ad. (3) Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że na moment zawarcia Umowy leasingu, przedmiot leasingu będzie działać w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań do niego przypisanych. Budżet zostanie przygotowany na podstawie przewidywanych wydatków związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność produkcyjną. Dodatkowo możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Finansującego oddzielenie finansów związanych z Działem produkcyjno-handlowym, jako wyodrębniono finansowej części, tj. możliwe będzie przypisanie do udostępnianego Działu produkcyjno-handlowego kosztów i przychodów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością produkcyjną.

Ad. (4) Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zorganizowana część przedsiębiorstwa realizując zadania gospodarcze powinna mieć zdolność samodzielnego funkcjonowania na rynku. Składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny umożliwić zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozpoczęcie działalności gospodarczej w charakterze odrębnego podmiotu. Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, aby przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowił odrębny obszar działalności w przedsiębiorstwie. Przypisany do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych i ich struktura organizacyjna powinny pozwalać na samodzielną realizację zadań, za których realizację odpowiada zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia udostępniony na podstawie Umowy leasingu Dział produkcyjno-handlowy będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z możliwością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości - już w tej chwili Dział korzysta bowiem z nieruchomości na zasadzie najmu i te umowy po prostu będą kontynuowane, po przekazaniu Działu na mocy Umowy leasingu, do Wnioskodawcy - są to bowiem transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa i nie mają one wpływu na możliwość ich funkcjonowania jako samodzielnych podmiotów). W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że Dział produkcyjno-handlowy stanowiący przedmiot Umowy leasingu na moment zawarcia Umowy leasingu będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, zasoby ludzkie i kontakty handlowe stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej (prowadzonej dotychczas przez Finansującego) oraz generowania dochodów.

W światłe wyżej zaprezentowanych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Umowy leasingu będzie Dział stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustalenie wartości początkowej ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Działu.

Mając na uwadze okoliczność, iż przedmiotem Umowy leasingu będzie Dział stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do określenia wartości początkowych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Działu będącego przedmiotem leasingu zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Zgodnie ze wskazanym art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

  1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP;
  2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za cenę nabycia Działu natomiast w przypadku zawarcia Umowy uważać należy, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (wchodzących w skład Działu) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie cenę nabycia Działu w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, należy uznać sumę ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat leasingowych oraz ewentualnej opłaty wstępnej i ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), która będzie jednocześnie odpowiadała wartości rynkowej Działu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, „kwota należna zbywcy” nie powinna obejmować części odsetkowej opłat leasingowych, która stanowi wynikający ze specyfiki umowy leasingu dodatkowy koszt finansowy, niemający, co do zasady, wpływu na wartość rynkową Działu.

Reasumując:

  1. jeżeli w wyniku zawarciu Umowy wystąpi dodatnia wartość firmy Działu, wartość początkową ŚT oraz WNiP należy określić w wysokości ich łącznej wartości rynkowej;
  2. jeżeli w związku z zawarciem Umowy nie wystąpi dodatnia wartość firmy Działu, wartość początkową ŚT oraz WNiP stanowić będzie różnica między ceną nabycia Działu (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy), a wartością rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład Działu.

Jednocześnie wartość początkową firmy Działu w analizowanym zdarzeniu przyszłym należy ustalić, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy PDOP, jako różnicę między ceną nabycia Działu (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „powinien on ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP w wysokości (i) ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub (ii) różnicy między ceną nabycia Przedsiębiorstwa równa sumie kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy)”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-175/16/BKD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „umowa leasingu która miałaby zostać zawarta przez Spółkę wskazywałaby kwotę należną Finansującemu z tytułu oddania w ramach umowy leasingu Przedsiębiorstwa do używania Spółce. W celu ustalenia wartości firmy należy od ceny nabycia, czyli umownej wartości przedmiotu umowy leasingu odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Jeżeli różnica pomiędzy wskazanymi wartościami będzie dodatnia to wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-235/15/WLK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Podsumowując, wartością początkową wartości firmy (o ile powstanie dodatnia wartość firmy) będzie różnica pomiędzy umowną wartością przedmiotu umowy leasingu a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Natomiast wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy dla celów zawartej umowy leasingu przedsiębiorstwa będzie:
    1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    2. różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi”.

Wskazane interpretacje dotyczą co prawda przedsiębiorstwa, jednak zdaniem Wnioskodawcy, leasing przedsiębiorstwa stanowi analogiczną sytuację do leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Dodatnią wartość Działu w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP (w przypadku jej wystąpienia) należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia Działu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) (rozumianej jako suma opłat przewidzianych w umowie leasingu tj. suma rat kapitałowych, wstępnej opłaty leasingowej i końcowej opłaty leasingowej) a przyjętą na dzień przyjęcia do odpłatnego korzystania wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o PDOP amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

  • kupna,
  • przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
  • wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Biorąc pod uwagę iż przedmiotem leasingu o którym mowa w art. 17f ustawy o PDOP będzie Dział (zorganizowana część przedsiębiorstwa), Wnioskodawca stoi na stanowisku iż wartość firmy powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP tj. jako dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia Działu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) (rozumianej jako suma opłat przewidzianych w umowie leasingu tj. suma rat kapitałowych, wstępnej opłaty leasingowej i końcowej opłaty leasingowej) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) z dnia jego przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.2.AK w której organ uznał że „Spółka w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa winna ustalić wartość początkową firmy, jako dodatnią różnicę między ceną nabycia (sumą rat kapitałowych oraz raty wykupu) przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych.”,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „wartość firmy Przedsiębiorstwa należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy PDOP, jako różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.”,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-395/16/MM w której organ w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „wartością początkową firmy (o ile powstanie dodatnia wartość firmy) będzie różnica pomiędzy umowną wartością przedmiotu umowy leasingu (cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako suma rat kapitałowych oraz raty wykupu), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.”.

Wskazane interpretacje dotyczą co prawda przedsiębiorstwa, jednak, zdaniem Wnioskodawcy, leasing przedsiębiorstwa stanowi analogiczną sytuację do leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 3

Wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie 1, tj. zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, a także dodatnia wartość firmy Działu (o ile wystąpi) ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 2 tj. zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

  1. kupna,
  2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
  3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Wreszcie zgodnie z art. 16f ust. ustawy o PDOP podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy za wartość początkową ŚT oraz WNiP należy uznać:

  1. ich łączną wartość rynkową (w przypadku wystąpienia w związku z zawarciem Umowy dodatniej wartości firmy Działu);
  2. różnicę między ceną nabycia Działu (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład Działu (w przypadku niewystąpienia w związku z zawarciem Umowy dodatniej wartość firmy Działu).

Jednocześnie, wartość firmy Działu należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy PDOP, jako różnicę między ceną nabycia Działu (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż argumentacja dotyczącą ustalenia wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy przedstawiona w uzasadnienia do pytania 1 pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 3. Skoro bowiem art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP wprost odwołuje się do art. 16g ustawy o PDOP - dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji (a jednocześnie brak jest w ustawie o PDOP jakichkolwiek innych przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, w tym w szczególności takich, które przewidywałyby odmienną metodologię w przypadku leasingu finansowego), to nie jest zasadne, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Dlatego też uznać należy, że Spółka będzie mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT oraz WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także wartości firmy Działu (o ile wartość firmy wystąpi).

Dodatkowo, stanowisko zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do przyjęcia wartości początkowej ŚT oraz WNiP, a także wartości firmy Działu (o ile wystąpi), dla celów amortyzacji podatkowej, wynika z wykładni systemowej art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP w zw. z art. 17f ustawy o PDOP. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca na podstawie Umowy poniesie ekonomiczny koszt w postaci rat leasingowych. W konsekwencji Wnioskodawca powinien mieć prawo do zaliczenia wartości tego kosztu (rat leasingowych) do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu czy dotyczą one ŚT, WNiP czy wartości firmy Działu. Taką możliwość przewiduje ustawa PDOP.

Dopełnieniem regulacji dotyczącej dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ŚT, WNiP oraz wartości firmy jest art. 17f ustawy o PDOP, na podstawie którego Spółka jako korzystający nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu Umowy w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (a contrario Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych części rat leasingowych niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Aby wskazane przepisy umożliwiały Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych pełnej wartości faktycznie poniesionych kosztów suma części rat leasingowych wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 17f ustawy o PDOP powinna odpowiadać kosztowi który Spółka ma prawo rozpoznać poprzez amortyzację.

Jako wskazówkę w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego potwierdzającą powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy można wskazać stanowisko podatnika przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, które organ uznał za prawidłowe w całości, a zgodnie z którym „wartość początkowa ŚT oraz WNiP ustalona w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie 1, tj. zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, a także dodatnia wartość firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi) będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji)” (wskazana interpretacja dotyczy co prawda przedsiębiorstwa, jednak zdaniem Wnioskodawcy, leasing przedsiębiorstwa stanowi analogiczną sytuację do leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Ad. 4

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 3, zdaniem Wnioskodawcy (i) odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy Działu (o ile wystąpi), w trakcie obowiązywania Umowy, oraz (ii) wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z Działu uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle ust. 6 przywołanego przepisu kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3, przedmiot Umowy będzie obejmował Dział, w skład którego będą wchodzić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ŚT, WNiP), o których mowa w art. 16a oraz art. 16b ustawy o PDOP. Do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie będzie można zaliczyć uiszczanych na podstawie Umowy opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy (jeżeli wartość firmy wystąpi). A contrario uiszczana na podstawie Umowy opłata w pozostałej części, to jest w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Tym samym wartość opłat leasingowych uiszczanych na podstawie Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy i nieuwzględnionej w wartości początkowej ŚT/WNiP oraz wartości firmy, Spółka powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji) oraz wartości firmy ustalonych zgodnie ze sposobem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r., sygn. ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(i) odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), w trakcie obowiązywania Umowy, oraz (ii) wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki”,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-395/16/MM, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym od wartości firmy jeśli takowa powstanie. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:
    • suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    • różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi”,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-175/16/BKD, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:
    • suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    • różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi”,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-175/15/SK, w której organ stwierdził, że: „Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić:
    • suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    • różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

Należy również podkreślić, że stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, amortyzacji podlega dodatnia wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa, czyli tą objętą niniejszym wnioskiem o interpretację. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT”.

Wskazane interpretacje dotyczą co prawda przedsiębiorstwa, jednak zdaniem Wnioskodawcy, leasing przedsiębiorstwa stanowi analogiczną sytuację do leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Gen. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.