0111-KDIB1-1.4010.241.2018.1.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia czy koszty ponoszone w związku z realizacją Umowy podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy rozliczenie wydatków i kosztów sfinansowanych wynagrodzeniem w postaci Opłaty za Zarządzanie powinno być dokonane w skali całego okresu obowiązywania Umowy Operacyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 20 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone w związku z realizacją Umowy podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy rozliczenie wydatków i kosztów sfinansowanych wynagrodzeniem w postaci Opłaty za Zarządzanie powinno być dokonane w skali całego okresu obowiązywania Umowy Operacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone w związku z realizacją Umowy podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy rozliczenie wydatków i kosztów sfinansowanych wynagrodzeniem w postaci Opłaty za Zarządzanie powinno być dokonane w skali całego okresu obowiązywania Umowy Operacyjnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.145.2018.1.AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym udziałowcem Spółki jest Województwo XXX. Podstawowym celem statutowym Wnioskodawcy jest udział w realizacji priorytetów rozwoju gospodarczego i społecznego, ustalonych przez organy samorządów terytorialnych i organy państwa, a w szczególności priorytetów województwa. Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca świadczy pomoc małym i średnim przedsiębiorcom, działającym na obszarze Województwa XXX, wspomaga ich aktywizację gospodarczą poprzez udzielanie pożyczek w ramach wyodrębnionych Funduszy Pożyczkowych oraz projektów unijnych, organizuje szkolenia, misje zagraniczne promujące eksport.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również odpłatną działalność komercyjną (doradztwo, organizacja konferencji, szkoleń, najem powierzchni biurowej). Dodatkowo Spółka prowadzi działalność pożyczkową. Pożyczki udzielane są ze środków Funduszu Pożyczkowego utworzonego z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP a także w ramach programów unijnych.

We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł Umowę Operacyjną z Bankiem Gospodarstwa Krajowego, w ramach której pełnić będzie rolę Pośrednika Finansowego (dalej: „Umowa” lub „Umowa Operacyjna”) i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców.

Zawarta umowa związana jest z Projektem pn. „Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX”, realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. Bank Gospodarstwa Krajowego pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy – funduszu utworzonego i zarządzanego przez BGK na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa XXX, którą jest Zarząd Województwa.

Instrument Finansowy będzie składał się z wkładu Funduszu Funduszy wnoszonego przez BGK ze środków budżetu europejskiego, które znajdują się w jego dyspozycji w związku z realizacją umowy o finansowanie Projektu oraz wkładu własnego Wnioskodawcy (Pośrednika Finansowego) w postaci funkcjonującego od roku 1996, w ramach prowadzonej przez niego działalności, Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków pochodzących z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP. Z Instrumentu Finansowego zawierającego wkład Funduszu Funduszy oraz Wkład Pośrednika Finansowego (Wnioskodawcy) udzielane będą jednostkowe pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, spełniających warunki szczegółowo określone w Umowie Operacyjnej.

Instrument Finansowy stanowi oddzielny blok finansowy, zachowujący finansową i księgową rozdzielność między środkami Wkładu Funduszu Funduszy (przekazanego przez BGK) oraz innymi aktywami Spółki. Środki Wkładu Funduszu Funduszy są przechowywane na odrębnym rachunku bankowym Spółki.

W § 8 Umowy Operacyjnej zawarto postanowienia, zgodnie z którymi Spółce, pełniącej na mocy umowy rolę Pośrednika Finansowego, przysługuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie, wypłacanej w okresach kwartalnych, określonej ryczałtowo w zależności od wyników osiąganych we wdrażaniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych:

  1. części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez Spółkę Ostatecznym Odbiorcom,
  2. części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej Umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania.

Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Poza tym w ramach opisanego projektu Spółka będzie otrzymywała przychody w postaci odsetek od pożyczek od wkładu własnego Spółki.

Zgodnie z Umową BGK powierzył Spółce wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, w ramach którego udzielane będą Jednostkowe Pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy zobowiązał się do następujących czynności:

  • przeprowadzenia akcji promocyjnej i informacyjnej o wdrażanych produktach finansowych;
  • bezpośredniej obsługi klientów, polegającej na udzielaniu informacji na temat pożyczek udzielanych w związku z realizacją Projektu;
  • przyjmowania wniosków pożyczkowych;
  • dokonania oceny formalnej i merytorycznej wniosków o pożyczkę, w ramach której dokonywana jest ocena zdolności kredytowej wnioskodawców oraz ocena planowanych do realizacji projektów;
  • wypłaty pożyczek;
  • rozliczania pożyczek (spłat);
  • monitorowania wykorzystania udzielonych pożyczek (zgodnie ze wskazanym celem) poprzez dokonywanie kontroli i audytów u Ostatecznych Odbiorców;
  • monitorowania i windykacji należności z tyt. zaciągniętych pożyczek;
  • prowadzeniu dla BGK sprawozdawczości z postępu tj. wypłat i spłat pożyczek, przeprowadzonych działań windykacyjnych oraz wykorzystania środków z pożyczek;
  • archiwizacji i przechowywania dokumentów;
  • wyliczania wartości pomocy de minimis, wystawiania zaświadczeń i raportowanie do UOKIK. Zgodnie z Umową Spółka dokonuje wyboru Ostatecznych Odbiorców, którym mają być udzielone Pożyczki Jednostkowe, na podstawie warunków ustalonych w Umowie. Z wybranymi Ostatecznymi Odbiorcami Spółka zawiera Umowy Inwestycyjne. Przedmiotem tych umów jest sfinansowanie Inwestycji (tj. przedsięwzięcia realizowanego przez Ostatecznego Odbiorcę, finansowanego ze środków Instrumentu Finansowego). Na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej Spółka wypłaca Ostatecznym Odbiorcom Jednostkowe Pożyczki.

Zgodnie z Umową Jednostkowa Pożyczka, to pożyczka udzielna Ostatecznemu Odbiorcy przez Pośrednika Finansowego w ramach środków Wkładu Funduszu Funduszy (środki wniesione przez BGK) oraz Wkładu Własnego Pośrednika Finansowego, na warunkach określonych w Umowie. Zgodnie z Umową Inwestycyjną Ostateczny Odbiorca zobowiązany jest wobec Spółki w szczególności do:

  1. przeznaczenia środków na cel wskazany w Umowie Inwestycyjnej,
  2. przekazywania informacji dotyczących realizacji Umowy Inwestycyjnej,
  3. zwrotu całości kwoty wypłaconej z tytułu Jednostkowej Pożyczki wraz z odsetkami oraz innymi zobowiązaniami wobec Spółki.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję księgową w podziale na źródła finansowania pożyczek udzielanych w ramach projektu Ostatecznym Odbiorcom (udział własny w podziale na część kapitałową, odsetki umowne wynikające z harmonogramu, odsetki karne za opóźnienia w zapłacie oraz udział obcy BGK w podziale na część kapitałową, odsetki umowne wynikające z harmonogramu, odsetki karne za opóźnienia w zapłacie).

Spółka jest w stanie zidentyfikować przychody wygenerowane w projekcie w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego oraz w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanego z BGK ze środków europejskich. Odsetki od pożyczek od środków BGK (udziału obcego), zarówno umowne wynikające z harmonogramu, karne (za opóźnienia w zapłacie) oraz odsetki od lokat bankowych (lub wolnych środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym) przekazywane są systematycznie do BGK. Natomiast odsetki wygenerowane od wkładu własnego Spółki są zatrzymywane przez Spółkę i zwiększają Fundusz Pożyczkowy (po pomniejszeniu o podatek dochodowy jeśli wystąpi).

Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym. Do ustalania kosztów w układzie kalkulacyjnym w podziale na poszczególne rodzaje działalności wykonywane przez Spółkę (projekty) wykorzystywane jest zaangażowanie etatowe zatrudnionych pracowników. Koszty osobowe dzielone są bezpośrednio zaangażowaniem etatowym pracowników uczestniczących w realizacji danego projektu. Koszty bezpośrednie przypisywane są wprost do danego projektu. Koszty pośrednie, tj. koszty związane z eksploatacją pomieszczeń wykorzystywanych do realizacji danego projektu dzielone są kluczem wynikającym z zaangażowania etatowego pracowników zajmujących dane pomieszczenia.

Generalnie Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty uzyskania przychodów do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (np. najem nieruchomości) oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacje ze środków unijnych, otrzymywane jako zwrot kosztów zarządzania projektem). W przypadku działalności polegającej na realizacji projektów unijnych, wydatki ponoszone w ramach projektu podlegają szczegółowym zasadom – wytycznym w zakresie kwalifikowalności wydatków, określonych w rozporządzeniach wykonawczych. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty unijne rozliczane są w różnych okresach sprawozdawczych, przychody wykazywane są w momencie otrzymania refundacji.

Koszty generowane w ramach zawartej z BGK Umowy Operacyjnej dotyczą jednak łącznie przychodów wygenerowanych w projekcie, tj. przychodów w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanego z BGK ze środków europejskich oraz przychodów w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego Wnioskodawcy. Spółka ustala koszty generowane w związku z zawartą Umową poprzez zastosowaniu klucza wynikającego z zaangażowania etatowego zatrudnionych osób uczestniczących w realizacji Umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jaka część z ustalonych wg zaangażowania etatowego kosztów dotyczy wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) a jaka przychodów osiąganych z odsetek od wkładu własnego. Proporcja wynikająca z rozdziału jednostkowych pożyczek udzielanych Ostatecznym Odbiorcom na udział własny i udział obcy nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż odsetki od wkładu obcego nie stanowią przychodu Wnioskodawcy, oddawane są do BGK, zaś wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie obejmuje dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek (% od udzielonych pożyczek w części dotyczącej wkładu obcego) oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców (% od spłaconych odsetek od pożyczek od wkładu obcego).

Spółka nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zawartej Umowy w podziale na poszczególne wymienione powyżej źródła przychodów (przypisania kosztów do źródła przychodów).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:
  1. Czy koszty ponoszone w związku z realizacją Umowy podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz czy rozliczenie wydatków i kosztów sfinansowanych wynagrodzeniem w postaci Opłaty za Zarządzanie powinno być dokonane w skali całego okresu obowiązywania Umowy Operacyjnej?
  2. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
  3. Czy do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych w związku z realizacją Umowy, w ramach której osiągany jest dochód podlegający opodatkowaniu oraz dochody zwolnione z opodatkowania, prawidłowe jest zastosowanie proporcji tzw. przychodowego klucza alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) zakładającego uwzględnienie przy wyliczeniu wartości niniejszego klucza jedynie przychodów generowanych w ramach Umowy Operacyjnej i w okresie osiągania z tej Umowy również przychodów zwolnionych?
  4. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Oznacza to również, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy.

Zauważyć należy jednak, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zatem w niniejszej sprawie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, a więc z otrzymanych przez Spółkę płatności na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, które w Umowie zostały określone jako Opłata za Zarządzanie. Tak też wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1068/12), który stwierdził, że: „skoro dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów”.

Kwestie metody księgowania na potrzeby prowadzonej działalności są tu wtórne, ponieważ – niezależnie od przyjętej metody – przychód, z którego sfinansowano określone wydatki, został zwolniony, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczania do kosztów, poniesionych wydatków sfinansowanych z tego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/08).

NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3126/15 wskazał, że „Skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot przekazanych przez agencje rządowe, to obowiązkiem podatnika otrzymującego dopłatę jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dopłaty i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału – wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z przychodem zwolnionym. Bezpośrednio sfinansowana oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest finansowaniem ze środków europejskich, wynikającym z konkretnego programu, umowy itp. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i płatności na realizację projektu, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty płatnościami na realizację projektu, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. Zgodnie z postanowieniami Umowy Operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej Umowy, w całym okresie jej obowiązywania nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty. Opłata za Zarządzanie nie ma charakteru zwrotu poniesionych kosztów zarządzania projektem, ustalana jest ryczałtowo w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek.

W danym roku podatkowym może zatem wystąpić sytuacja, w której wynagrodzenie będzie większe niż poniesione koszty (tj. w okresie w którym wynagrodzenie uzależnione będzie od wartości udzielonych pożyczek) oraz sytuacja, w której koszty generowane w ramach umowy mogą być wyższe od otrzymanego wynagrodzenia (tj. w okresach, w których następować będzie spłata pożyczek). Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie kosztów powinno następować nie w skali danego roku podatkowego lecz całego okresu obowiązywania umowy, za które należne jest ściśle określone w Umowie Operacyjnej łączne wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie.

NSA w wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2343/15 podkreślił, że „Dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową”.

W innym wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 NSA podkreślił, że „W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania”.

Ad 3. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję księgową w podziale na źródła finansowania pożyczek udzielanych w ramach projektu Ostatecznym Odbiorcom (udział własny w podziale na część kapitałową, odsetki umowne wynikające z harmonogramu, odsetki karne za opóźnienia w zapłacie oraz udział obcy BGK w podziale na część kapitałową, odsetki umowne wynikające z harmonogramu, odsetki karne za opóźnienia w zapłacie). Spółka jest w stanie zidentyfikować przychody wygenerowane w projekcie podlegające opodatkowaniu, w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego oraz niepodlegające opodatkowaniu, w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanej z BGK ze środków europejskich. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami, tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym. Do ustalania kosztów w układzie kalkulacyjnym w podziale na poszczególne rodzaje działalności wykonywane przez Spółkę (projekty) wykorzystuje zaangażowanie etatowe zatrudnionych pracowników. Koszty osobowe dzielone są bezpośrednio zaangażowaniem etatowym pracowników uczestniczących w realizacji danego projektu. Koszty bezpośrednie przypisywane są wprost do danego projektu. Koszty pośrednie, tj. koszty związane z eksploatacją pomieszczeń wykorzystywanych do realizacji danego projektu dzielone są kluczem wynikającym z zaangażowania etatowego pracowników zajmujących dane pomieszczenia. Generalnie Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty uzyskania przychodów do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (np. najem nieruchomości) oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacje ze środków unijnych, otrzymywane jako zwrot kosztów zarządzania projektem). W przypadku działalności polegającej na realizacji projektów unijnych, wydatki ponoszone w ramach projektu podlegają szczegółowym zasadom – wytycznym w zakresie kwalifikowalności wydatków, określonych w rozporządzeniach wykonawczych. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty unijne rozliczane są w różnych okresach sprawozdawczych, przychody wykazywane są w momencie otrzymania refundacji.

Koszty generowane w ramach zawartej z BGK Umowy Operacyjnej dotyczą jednak łącznie przychodów opodatkowanych (odsetki od wkładu własnego Spółki płacone przez Ostatecznych Odbiorców) oraz przychodów zwolnionych (Opłata za Zarządzanie). Spółka obiektywnie nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zawartej Umowy w podziale na wymienione powyżej źródła przychodów – z działalności opodatkowanej i zwolnionej (przypisania kosztów do źródła przychodów).

W ocenie Wnioskodawcy w tej sytuacji należy zastosować odpowiednio art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy podkreślić, że zasadę proporcjonalnego rozdziału kosztów stosuje się tylko wtedy, gdy kosztów pośrednich nie można rozdzielić przez przyporządkowanie ich wprost określonym przychodom NSA w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2803/11 wskazał: „W celu określenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w ramach uzyskanego zezwolenia), zwolnionych od podatku, uwzględnieniu podlegają – stosownie do art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności, jak i koszty poniesione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W sytuacji, gdy przychody uzyskiwane są z różnych źródeł (takich, z których dochody podlegają opodatkowaniu lub są z niego zwolnione) bądź ze wspólnego źródła, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania, a część nie – znajduje zastosowanie zasada proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania ponoszonych kosztów (art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.)”.

Zatem jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, czyli stosuje się wtedy proporcjonalny podział kosztów.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w celu prawidłowego zastosowania zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w odniesieniu do przychodów osiąganych w ramach Umowy Operacyjnej należy dokonać alokacji kosztów. W tym celu należy w pierwszej kolejności wyodrębnić wszystkie koszty, które potencjalnie mogłyby stanowić koszty podatkowe związane z projektem – zarówno bezpośrednie jak i tzw. pośrednie. Bowiem koszty generowane w ramach zawartej z BGK Umowy Operacyjnej dotyczą łącznie przychodów opodatkowanych (odsetki od wkładu własnego Spółki płacone przez Ostatecznych Odbiorców) oraz przychodów zwolnionych (Opłata za Zarządzanie). Spółka obiektywnie nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zawartej Umowy w podziale na działalność opodatkowaną i zwolnioną (przypisania kosztów do źródła przychodów). Zatem Spółka na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powinna ustalić w każdym roku podatkowym stosunek w jakim pozostają przychody zwolnione od podatku (Opłata za Zarządzanie) oraz przychody opodatkowane (odsetki od wkładu własnego Spółki) w ogólnej kwocie przychodów osiąganych z Umowy (Opłata za Zarządzanie i odsetki od wkładu własnego Spółki) i w takiej proporcji alokować wszystkie koszty związane Umową Operacyjną w podziale na niestanowiące i stanowiące podatkowe koszty uzyskania przychodów. Pozwoli to na rozliczenie kosztów w sposób najbardziej adekwatny do struktury przychodów Wnioskodawcy oraz specyfiki prowadzonej działalności.

Gdy taka sytuacja zachodzi dopiero począwszy od pewnego momentu w trakcie roku podatkowego, zakresem normowania tego przepisu może być objęty jedynie ten okres w którym zachodzi taki podatkowy stan faktyczny. Powyższe należy zastosować zatem w okresie osiągania z tytułu Umowy Operacyjnej również przychodów zwolnionych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kosztów ponoszonych w ramach zawartej z BGK Umowy zasadne byłoby zastosowanie proporcji przychodów z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów generowanych z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek zawartych w związku z realizacją tego Projektu.

Zastosowanie proporcji z osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów generowanych przez Spółkę ze wszystkich rodzajów działalności do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych w ramach zawartej z BGK Umowy Operacyjnej byłoby w sytuacji Spółki nieprawidłowe i nieadekwatne.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku miedzy ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami. Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących warunków:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
  • został właściwie udokumentowany;
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potracenie tych kosztów.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika m.in., że we wrześniu 2017 r. Wnioskodawca zawarł Umowę Operacyjną z Bankiem Gospodarstwa Krajowego, w ramach której pełnić będzie rolę Pośrednika Finansowego i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców.

Zawarta umowa związana jest z Projektem pn. „Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX”, realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. Bank Gospodarstwa Krajowego pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy – funduszu utworzonego i zarządzanego przez BGK na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa XXX, którą jest Zarząd Województwa.

Instrument Finansowy będzie składał się z wkładu Funduszu Funduszy wnoszonego przez BGK ze środków budżetu europejskiego, które znajdują się w jego dyspozycji w związku z realizacją umowy o finansowanie Projektu oraz wkładu własnego Wnioskodawcy (Pośrednika Finansowego) w postaci funkcjonującego od roku 1996, w ramach prowadzonej przez niego działalności, Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków pochodzących z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP. Z Instrumentu Finansowego zawierającego wkład Funduszu Funduszy oraz Wkład Pośrednika Finansowego (Wnioskodawcy) udzielane będą jednostkowe pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, spełniających warunki szczegółowo określone w Umowie Operacyjnej.

Instrument Finansowy stanowi oddzielny blok finansowy, zachowujący finansową i księgową rozdzielność między środkami Wkładu Funduszu Funduszy (przekazanego przez BGK) oraz innymi aktywami Spółki. Środki Wkładu Funduszu Funduszy są przechowywane na odrębnym rachunku bankowym Spółki.

W Umowie Operacyjnej zawarto postanowienia, zgodnie z którymi Spółce, pełniącej na mocy umowy rolę Pośrednika Finansowego, przysługuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie, wypłacanej w okresach kwartalnych, określonej ryczałtowo w zależności od wyników osiąganych we wdrażaniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych:

  1. części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez Spółkę Ostatecznym Odbiorcom,
  2. części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej Umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Poza tym w ramach opisanego projektu Spółka będzie otrzymywała przychody w postaci odsetek od pożyczek od wkładu własnego Spółki. Zgodnie z Umową BGK powierzył Spółce wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, w ramach którego udzielane będą Jednostkowe Pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, w rozpatrywanej sprawie istotny jest art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wskazać jednak należy, że w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.145.2018.2.BS wskazano, że Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, które dotyczy sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych w związku z realizacją Umowy, w ramach której osiągany jest dochód podlegający opodatkowaniu oraz dochody zwolnione z opodatkowania, z zastosowaniem proporcji tzw. przychodowego klucza alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) zakładającego uwzględnienie przy wyliczeniu wartości niniejszego klucza jedynie przychodów generowanych w ramach Umowy Operacyjnej i w okresie osiągania z tej Umowy również przychodów zwolnionych w sytuacji, gdy do otrzymanych opłat za zarządzanie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.