0115-KDIT1-3.4012.696.2017.1.BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Dzierżawa gruntów rolnych oraz opodatkowania umowy użyczenia maszyn rolniczych i budynków gospodarczych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • zwolnienia z opodatkowania dzierżawy gruntów rolnych – jest prawidłowe;
  • opodatkowania umowy użyczenia maszyn rolniczych i budynków gospodarczych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy gruntów rolnych oraz opodatkowania umowy użyczenia maszyn rolniczych i budynków gospodarczych.

We wniosku uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan gospodarstwo rolne od 15 lutego 2005 r., położone w miejscowości X, gmina X. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 28 lutego 2005 r. Jako rolnik z tytułu prowadzonej działalności rolnej odprowadza Pan podatek rolny. W skład gospodarstwa wchodzi: ziemia i park maszynowy oraz pomieszczenia gospodarcze. W związku z Pana wiekiem planuje Pan przekazać całe gospodarstwo synowi. Zanim jednak do tego dojdzie, chciałby się Pan upewnić, że syn sobie poradzi. W związku z powyższym planuje Pan spisać z synem następujące umowy:

  • dzierżawy gruntów rolnych;
  • umowę użyczenia maszyn rolniczych oraz budynków gospodarczych.

Obydwie umowy planuje Pan zawrzeć z synem na okres 10 lat. W okresie, gdy będą obowiązywały ww. umowy nadal będzie Pan podatnikiem VAT czynnym. Raz w roku wystawiać Pan będzie synowi fakturę za dzierżawę gruntów na ustaloną kwotę w „stawce zwolnionej”. Maszyny i budynki gospodarcze zaliczone zostały przez Pana do środków trwałych. Odliczony został podatek naliczony od zakupionych maszyn rolniczych oraz wydatków poniesionych na budowę i modernizację budynków gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy umowa dzierżawy ziemi rolnej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
  2. Czy umowa użyczenia parku maszynowego oraz pomieszczeń gospodarczych będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie korzystała ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa gruntów rolnych korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (DZ.U. z 2015 r. poz. 736) § 3 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Grunty, które Wnioskodawca wydzierżawi synowi będą wykorzystywane przez „Niego” tylko i wyłącznie do działalności rolniczej. Natomiast umowa użyczenia maszyn rolniczych oraz budynków będzie umową nieodpłatną. Nie będzie powodowała przeniesienie własności na rzecz syna. W okresie trwającej umowy nadal Wnioskodawca pozostanie właścicielem użyczonych maszyn oraz budynków. Jednakże na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 umowa użyczenia, którą Wnioskodawca zawrze z synem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisem użyczenie synowi maszyn oraz budynków gospodarczych do celów innych niż działalność rolnicza Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie będzie „czerpał” zysków z umowy użyczenia) jest czynnością opodatkowaną VAT, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu używanych maszyn i budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • zwolnienia z opodatkowania dzierżawy gruntów rolnych – jest prawidłowe;
  • opodatkowania umowy użyczenia maszyn rolniczych i budynków gospodarczych – jest nieprawidłowe

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione określone warunki:

  • w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego m.in. przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
  • w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, jak również czy istniało prawo do odliczenia podatku przy świadczeniu usługi.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają natomiast te usługi, których cel nie wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Chodzi tu o świadczenie takich usług, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Dotyczyć to będzie więc takich czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wobec powyższego, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z kolei definicja usług rolniczych zawarta jest w art. 2 pkt 21 ustawy, zgodnie z którym przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, w którym m.in. wymienione zostały wynajem i dzierżawa maszyn rolniczych, bez obsługi.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Natomiast Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie uregulował instytucji umowy dzierżawy.

Kwestia ta została uregulowana art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów jest świadczeniem usług oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątkiem jest dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w świetle regulacji art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym , który prowadzi działalność rolniczą. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z synem umowę na dzierżawę gruntów rolnych oraz umowę użyczenia maszyn rolniczych oraz budynków gospodarczych z przeznaczeniem do działalności rolniczej prowadzonej przez syna. Wnioskodawca wskazał, że odliczał podatek naliczony od zakupionych maszyn rolniczych oraz wydatków poniesionych na budowę i modernizację budynków gospodarczych.

Zatem, Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy przedmiotowych gruntów rolnych będzie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast w przypadku umowy użyczenia maszyn rolniczych oraz budynków gospodarczych stwierdzić należy, że Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje właścicielem przekazywanych synowi maszyn rolniczych i budynków gospodarczych do używania, nie dochodzi bowiem do przeniesienia na syna prawa do rozporządzania maszynami jak właściciel. W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym użyczeniem maszyn rolniczych do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, tj. do celów działalności odrębnego podmiotu (syna prowadzącego swoje gospodarstwo). Syn Wnioskodawcy będzie tym, który osiąga dominującą korzyść z tytułu użyczenia przedmiotowych maszyn, które służą jego działalności gospodarczej.. Ponadto Wnioskodawca dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu używanych w działalności maszyn i budynków. Zatem zostały spełnione łącznie dwie przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy warunkujące objęcie opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług świadczonych nieodpłatnie.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie maszyn rolniczych i budynków gospodarczych synowi dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy użyczenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższego pomimo wyciagnięcia prawidłowych skutków prawnych stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania umowy użyczenia, ze względu na zastosowanie innej podstawy prawnej, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo tut. organ informuje, iż w zakresie określenia wartości przedmiotu umowy użyczenia zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.