0114-KDIP3-2.4011.148.2018.2.JG1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Odpłatne zbycie nieruchomości w związku z wykonaniem postanowień wynikających z zawartej przez spadkodawcę umowy przedwstępnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną („Wnioskodawca”) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („Podatek PIT”). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (w tym w zakresie obrotu nieruchomościami).

Z aktualnego - na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji („Wniosek”) - odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości („Nieruchomość”) wynika, że jako właściciel Nieruchomości wpisany jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca oraz osoba fizyczna („Osoba Fizyczna”) nabyli swoje części Nieruchomości na podstawie umowy zniesienia współwłasności zawartej w dniu 21 grudnia 2001 r. Wnioskodawca - w 1/3 części oraz (ii) Osoba Fizyczna - w 2/3 części.

W dniu 5 stycznia 2017 r., Wnioskodawca działając w imieniu własnym oraz w imieniu Osoby Fizycznej (jako jej pełnomocnik) zawarł - w formie aktu notarialnego - przedwstępną umowę sprzedaży („Przedwstępna Umowy Sprzedaży”) Nieruchomości.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Wnioskodawca i Osoba Fizyczna oświadczyli, że dokonają odpłatnego zbycia działki ewidencyjnej o projektowanym nr 51/9 powstałą z podziału działki o nr 51/2 za cenę stanowiącą iloczyn rzeczywistego obszaru tej działki podaną w m2 oraz precyzyjnie określonej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży kwoty za każdy m2, tj. (i) Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części za cenę proporcjonalną do udziału jaki Wnioskodawca posiada w Nieruchomości oraz (ii) Osoba Fizyczna dokona odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/3 części za cenę proporcjonalną do udziału jaki Osoba Fizyczna posiada w Nieruchomości. W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Wnioskodawca i Osoba Fizyczna wyrazili zgodę na dokonanie podziału działki nr 51/2, poprzez wydzielenie z niej m. in. działki o numerze 51/9 o obszarze ok. 0,5530 m2.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca, działając w imieniu własnym oraz w imieniu Osoby Fizycznej (jako jej pełnomocnik), zawarł Aneks do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, na mocy którego zmieniono Przedwstępną Umowę Sprzedaży w ten sposób, że Wnioskodawca i Osoba Fizyczna wyrazili zgodę na dokonanie podziału działki nr 51/2, poprzez wydzielenie z niej m. in. działki o numerze 51/9 o obszarze ok. 0,6051 ha.

W § 14 ust. 2 Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika również, że umowa przyrzeczona sprzedaży („Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) zostanie zawarta najpóźniej w terminie do końca 31 grudnia 2017 r. W dniu 11 września 2017 r. zostały zmienione postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w ten sposób, że termin zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży określony w § 14 ust. 2 Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zmieniono z dnia 31 grudnia 2017 r. na dzień 31 maja 2018 r.

Tym samym, Przedwstępna Umowa Sprzedaży zawiera wszystkie istotne postanowienia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (w tym co do formy).

W dniu 27 października 2017 r. Osoba Fizyczna zmarła. W dniu 14 grudnia 2017 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia po Osobie Fizycznej. Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca po Osobie Fizycznej, został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako jedyny właściciel.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku wynika więc, że Wnioskodawca jest właścicielem 1/3 Nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie 1/3 części Nieruchomości. Zatem odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę 1/3 części Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), („ustawa o PIT”). Również Osoba Fizyczna była właścicielem 2/3 części Nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie 2/3 części Nieruchomości. W związku z tym, również odpłatne zbycie przez Osobę Fizyczną 2/3 części nieruchomości nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W związku z zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w formie aktu notarialnego – pomimo śmierci Osoby Fizycznej – Wnioskodawca musi zawrzeć Przyrzeczona Umowę Sprzedaży, aby uniknąć konsekwencji niedotrzymania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, tj. przede wszystkim wydania przez Sąd orzeczenia stwierdzającego zawarcie umowy i zastępującego tę umowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia po Osobie Fizycznej, a wykonanego w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości pomimo tego, że odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło dziedziczenie przez Wnioskodawcę 2/3 części Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia po Osobie Fizycznej, a wykonanego w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzeda­ży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości pomimo tego, że odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, od końca roku ka­lendarzowego, w którym nastąpiło dziedziczenie przez Wnioskodawcę 2/3 części Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT „źródłami przychodów są odpłatne zbycie (...):

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów;
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w (art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a-c (ustawy o PIT) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca mie­siąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), („Kodeks Cywilny”) „ § 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przy­rzeczonej. § 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został ozna­czony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia”.

W myśl art. 390 Kodeksu Cywilnego „ § 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrze­czonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej od­miennie określić zakres odszkodowania. § 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaga­niom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (...)”.

W wyniku zawarcia umowy przedwstępnej jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem nie tylko zobowiązanie się dłużni­ka, ale i drugiej strony, to jest wierzyciela do zawarcia umowy przyrzeczonej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przy­rzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa przyrzeczona, o której mowa w art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu Cywil­nego. Skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczo­nej co do tożsamości jest regułą (tj. nieruchomości), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności. Jeżeli umowa przedwstępna zawiera istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, w tym m.in. termin, w ciągu którego ma być ona zawarta, to uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej nie może unicestwić roszczenia uprawnionej strony do wytoczenia powództwa na podstawie art. 64 Kodeksu Cywilnego i art. 1047 § 1 i 2 Kodeksu Postępowania Cywilnego. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 7 stycznia 1967 r. (sygn. akt III CZP 32/66) zauważył, że „Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzają­ce obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie (art. 64 Kodeksu Cywilnego oraz art. 1047 Kodeksu Postępowania Cywilnego). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami do zawarcia tej umowy ko­nieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wyma­ganej formy. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 Kodeksu Cywilnego) oraz wypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obo­wiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich wypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę”.

W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie po­wództwo, obrona pozwanych przed treścią wyroku sądu zobowiązującego pozwanych do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona, a wręcz niemożliwa. Umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, a zatem strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca, z uwagi na zawarcie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w formie aktu notarialnego, nie ma prawnej możliwości nie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży - uchylanie się od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży spowoduje dodatkowe koszty postę­powania sądowego. Jak już była o tym mowa, prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowią­zek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje tylko to oświadczenie (art. 64 KC i art. 1047 KPC), jednakże w odniesieniu do zawarcia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 KC) oraz sytuacji, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem pozwu, orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę (wy­rok SN z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt II CKN 930/00). Powyższe orzeczenie sądu skutkuje zatem przeniesieniem prawa własności.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku wynika, iż termin do zawarcia umowy przyrzeczonej został precyzyjnie określony. Jest to więc termin spełnienia świadczenia (a więc za­warcia umowy przyrzeczonej, a nie termin końcowy trwania stosunku zobowiązaniowego z umowy przedwstępnej).

Oczywiste jest, że może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej, a także i do wydania wyroku, o treści, o której była mowa w umowie przedwstępnej tylko w przypadku, gdyby doszło do sytuacji, w której świadczenie z umowy przyrzeczonej byłoby niemożliwe do wykonania. Wówczas niemożliwe byłoby też świadczenie z umowy przedwstępnej, jeżeli ta niemożliwość istniała już w dniu zawarcia tej umowy (art. 387 Kodeksu Cywilnego). Gdyby zaś świadczenie z umowy przyrzeczonej było nie­możliwe dopiero po zawarciu tej umowy, to oznaczałoby to, że umowa taka wygasłaby, a dłużnik nie poniósłby za to odpowiedzialności. W przeciwnym razie wierzycielowi przysługiwałoby roszczenie o naprawienie szkody. Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego inte­resu umownego - art. 390 § 1 Kodeksu Cywilnego) ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu Postępowania Cywilnego.

Wnioskodawca podkreśla, że w skład spadku wchodzą wierzytelności wynikające ze stosunków umownych w tym m.in. roszczenie o zawarcie umowy w wykonaniu umowy przedwstępnej, pra­wo do odstąpienia od umowy, zatrzymania zadatku, zwrotu korzyści z bezpodstawnego wzbogace­nia, roszczenie o naprawienie szkody majątkowej z tytułu czynu niedozwolonego, prawo pierwokupu.

Spadkobierca jako następca prawny spadkodawcy pod tytułem ogólnym wstępuje w te stosunki majątkowe, których strona był spadkodawca i z chwilą otwarcia spadku jego dotyczą zobowiązania zaciągnięte przez spadkodawcę. Jeżeli spadkodawca zaciągnął zobowiązanie, na podstawie którego miał obowiązek zbyć rzecz należącą do spadku, to z chwilą otwarcia spadku miejsce spadkodawcy w tym stosunku zobowiązaniowym zajmuje spadkobierca i na nim ciąży obowiązek wykonania zacią­gniętego uprzednio zobowiązania (wyrok SN z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt III CSK 162/14).

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca nie ma możliwości uchylenia się od zawarcia Przy­rzeczonej Umowy Sprzedaży (bez ponoszenia odpowiedzialności na gruncie prawa cywilnego), chy­ba że druga strona Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wyrazi zgodę na wydłużenie terminu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży o kolejne kilka lat (co w realiach prawnych art. 390 § 2 Kodeksu Cywilnego oraz niniejszej sprawy jest wręcz niemożliwe).

Ponadto gdyby przyjąć, że Osoba Fizyczna - która była właścicielem 2/3 części Nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - nie podlegałaby obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia 2/3 części Nieru­chomości (co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku), a Wnioskodawca jako spadkobierca Osoby Fizycznej zobowiązany do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży musiałby odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości opodatkować podatkiem PIT wg stawki 19 %, co oznacza­łoby, że Wnioskodawca wstępując w prawa Osoby Fizycznej jest w znacznie gorszej sytuacji niż Osoba Fizyczna. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. Poz. 201 ze zm.), („Ordynacja podatkowa”) wynika, iż „spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obo­wiązki spadkodawcy”. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę jest zatem prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie powodującym więc powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w taką właśnie sytuację podatkową wstąpił w związku z na­byciem spadku obejmującym 2/3 części Nieruchomości i obowiązkiem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy nie może się on zatem znaleźć w sytuacji prawnej gor­szej, niż jego poprzednik prawny (tj. Osoba Fizyczna).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie powstaje w stosunku do Wnioskodawcy zobowiązanego do zbycia Nieruchomości na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu Cywilnego dokonanej jako konse­kwencja Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej przez Wnioskodawcę i Osobę Fizyczną - niezobowiązaną do zapłaty podatku PIT, nawet jeżeli zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nastąpi przed upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie 2/3 części Nieruchomości, tj. z chwilą otwarcia spadku. Istotny jest bowiem cel, dla którego finalizowana jest transakcja. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli realizuje on obowiązek wynikający z Kodeksu Cywil­nego, a dotyczący obowiązku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, to odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości odziedziczonych przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Odmienna wykładnia, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia „odpłatne zbycie” prowadziłaby do naru­szenia zasady równości i niedyskryminacji. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie, z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnie­nie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieru­chomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w któ­rym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania podatkiem PIT odpłatnego zbycia nieruchomości. Może bowiem odpłatnie zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Wnioskodawca obowiązany do zbycia Nieruchomości na pod­stawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży takiej możliwości bowiem nie ma (na co Wnioskodawca zwrócił uwagę wcześniej), chyba że wierzyciel zgodzi się na wydłużenie terminu zawarcia Przyrze­czonej Umowy Sprzedaży, co jednak z powołanych wyżej przepisów Kodeksu Cywilnego jest mało prawdopodobne.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m. in w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1014/14) zgodnie z którym: „obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (ustawy o PIT) nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 (Kodeksu Cywilnego) dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Podobne stanowisko zostało też wyrażone w: (i) wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 966/17), (ii) nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/GI 603/17), (iii) nieprawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 804/17), (vi) prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 804/16)(v) nieprawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 747/16), oraz (vi) nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1577/15), (vii) nieprawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2017 r., I SA/Bk 966/17.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 603/17).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia po Osobie Fizycznej, a wykonanego w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości pomimo tego, że odpłatne zbycie 2/3 części Nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło dziedziczenie przez Wnioskodawcę 2/3 części Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 5 stycznia 2017 r. Wnioskodawca działając w imieniu własnym oraz w imieniu Osoby Fizycznej (jako jej pełnomocnik) zawarł - w formie aktu notarialnego - przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Wnioskodawca i Osoba Fizyczna oświadczyli, że dokonają odpłatnego zbycia działki ewidencyjnej o projektowanym nr 51/9 powstałą z podziału działki o nr 51/2 za cenę stanowiącą iloczyn rzeczywistego obszaru tej działki podaną w m2 oraz precyzyjnie określonej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży kwoty za każdy m2, tj. (i) Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części za cenę proporcjonalną do udziału jaki Wnioskodawca posiada w Nieruchomości oraz (ii) Osoba Fizyczna dokona odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/3 części za cenę proporcjonalną do udziału jaki Osoba Fizyczna posiada w Nieruchomości. W dniu 27 października 2017 r. Osoba Fizyczna zmarła. W dniu 14 grudnia 2017 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia po Osobie Fizycznej. Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca po Osobie Fizycznej, został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości jako jedyny właściciel. W związku z zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w formie aktu notarialnego – pomimo śmierci Osoby Fizycznej – Wnioskodawca musi zawrzeć Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy kupna – sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn zm.).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 5 stycznia 2017 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości stał się Wnioskodawca.

Zbywcą 2/3 części Nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że do dnia 27 października 2017 r. (data śmierci), spadkodawca był właścicielem 2/3 części Nieruchomości. Natomiast po tej dacie współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości są spadkobiercy. Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę jako jedynego spadkobiercy udziału w nieruchomości nastąpiło w 2017 r. (w dacie śmierci spadkodawcy).

Stwierdzić należy, że, jeżeli sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. do końca 2022 r., wówczas sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez spadkodawcę przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Reasumując, stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w części dotyczącej 2/3 części Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia po Osobie Fizycznej, a wykonanego w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę postanowień Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, stanowić będzie dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zostanie dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości (nabycie w spadku w 2017 r.). W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.