ITPB2/436-189/11/TJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowania przekształcenia przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z o.o. na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę z o.o. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "P." z siedzibą w B. Zamierza Pan dokonać przekształcenia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisu 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy spółka z o.o. powstała po przekształceniu będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności związane z zawarciem umowy spółki lub ich zmiany. Stosownie do treści ust. 3 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

  1. przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
  2. przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
  3. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączono z opodatkowania umowy spółki i ich zmiany związane z:

  1. łączeniem spółek kapitałowych,
  2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
  3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
  • oddziału spółki kapitałowej,
  • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powyższa regulacja jest wynikiem wdrożenia postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Na mocy tej dyrektywy wprowadzono korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, w wyniku których ograniczono katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi w świetle przepisów tej dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjne w spółkach kapitałowych (łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych, tj. aportów w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako "wymiana udziałów" w spółkach kapitałowych).

Wnioskodawca uważa, że nadrzędnym celem Dyrektywy 2008/7/WE było objęcie jej zakresem praktycznie każdej operacji na majątku spółki kapitałowej od momentu jej powstania do jej ewentualnego rozwiązania. Dotyczy to także operacji, które zostały podjęte przez członków tego podmiotu (np. udziałowców, akcjonariuszy) w innej formie prawnej, ale które zmierzają do wyposażenia podmiotu w dodatkowy majątek lub wartość. Jego zdaniem podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umów spółek kapitałowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE. Powołana dyrektywa zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 z 3.10.1969, str. 25, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11, z późn. zm.).

Nadrzędną zasadą zaś, wynikającą z powołanych dyrektyw jest jednokrotne opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, co potwierdzone zostało w ogólnej interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 22 lutego 2010 roku nr PL/LM/830/14/BN J/10/27).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 1 lipca 2011 r. znowelizowane zostały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Kodeksu spółek handlowych, w wyniku czego wprowadzono możliwość przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Jego zdaniem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwestii tej wprost nie regulują. Zaznacza przy tym, że zawarcie umowy jednoosobowej spółki kapitałowej przez przedsiębiorcę, który obejmie w nowo powstałej spółce wszystkie udziały w zamian za wniesiony do spółki majątek, nie jest równoważne zawarciu umowy nowej spółki kapitałowej przez jej przyszłych udziałowców. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera bowiem szereg przepisów, które odmiennie regulują kwestię podatku od czynność cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych, osobowych, lub też wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki. Wszystkie te sytuacje podlegają zwolnieniu od podatku czynności cywilnoprawnych na określonych w ustawie zasadach, z uwagi na nadrzędną zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych

Jako przykład najbliższy sytuacji przedsiębiorcy przystępującego do przekształcenia, Wnioskodawca wskazuje na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., co zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku jedynie w sytuacji, w której wraz z przekształceniem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Kapitałem zakładowym spółki z o.o. są wkłady wniesione przez wspólników do spółki, będzie to więc majątek spółki cywilnej. Jeśli wraz z przekształceniem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, stawka podatku wynosić będzie 0,5% od wartości o jaką podwyższony został kapitał zakładowy Obowiązek jego uiszczenia powstaje w chwili faktycznego dokonania czynności prawnej, czyli w chwili zawarcia umowy spółki.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanie się w całości kapitałem zakładowym nowo powstałej spółki.

Zatem, ustalenie iż w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy liczony od wysokości kapitału zakładowego spółki, prowadziłoby nie tylko do podwójnego opodatkowania ale również do niedopuszczalnego w świetle zasad Ordynacji podatkowej zróżnicowania sytuacji prawnej podatników.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle powyższych argumentów oraz powołując się na bezpośrednie obowiązywanie prawa europejskiego, wykluczyć należy obowiązek naliczenia oraz zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową zgodnie z treścią nowelizacji z dnia 1 lipca 2011 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

  1. następujące czynności cywilnoprawne:
    1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3. (uchylona),
    4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5. umowy dożywocia,
    6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7. (uchylona),
    8. ustanowienie hipoteki,
    9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    11. umowy spółki;
  2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
  3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy, jej przepisy o:

  1. umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany;
  2. czynnościach cywilnoprawnych - stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.

Z kolei stosownie do ust. 3, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

  1. przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
  2. przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
  3. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
  4. przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
  1. rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
  2. siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 1a pkt 2 użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, oraz że zamierza Pan dokonać na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przekształcenia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w jednoosobową spółkę z o.o.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl natomiast art. 5841 § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 5845 do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

  1. sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
  2. złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
  3. powołania członków organów spółki przekształconej;
  4. zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
  5. dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Analiza zacytowanych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do zawarcia umowy spółki, a więc do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednym z warunków niezbędnych dla dokonania przekształcenia jest bowiem zawarcie umowy spółki, a jej skutkiem – powstanie nowego podmiotu prawnego – spółki kapitałowej.

W związku z tym wyjaśnić należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a stosownie do art. 4 pkt 9 przy umowach spółki innych niż umowa spółki cywilnej, ciąży on na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy, i zgodnie z ust. 1 pkt 8 lit. a) przy zawarciu umowy stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei stawka podatku w opisanej sytuacji wynosić będzie 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W przedstawionej we wniosku sytuacji, w ocenie tut. organu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

  1. łączeniem spółek kapitałowych,
  2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
  3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
  • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
  • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika wprost, że użyte w ustawie pojęcie spółka kapitałowa oznacza spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę europejską. Nie można więc przyjąć, że przedstawione wyłączenie znajdzie zastosowanie do czynności, w której stroną jest, tak jak w sytuacji opisanej we wniosku, przedsiębiorca. Literalne brzmienie art. 2 pkt 6 ustawy wyklucza bowiem z zakresu tego przepisu czynności dokonywane przez inne podmioty, niż w nim wskazane.

Odnosząc się natomiast do poglądów Wnioskodawcy, zgodnie z którymi opisana we wniosku czynność przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., w świetle postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, str. 11) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy, że w ocenie tut. organu nie znajdują one uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów, zarówno krajowych jaki i europejskich.

Zgodnie z art. 1 ww. Dyrektywy reguluje ona nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do:

  1. wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;
  2. działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;
  3. emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

Za wkład kapitałowy, stosownie do postanowień art. 3 uważa się m.in. utworzenie spółki kapitałowej (lit. a) oraz przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową w spółkę kapitałową (lit. b).

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże zauważyć należy, że art. 7 ust. 1 stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8–14.

Z zacytowanych przepisów wynika więc wprost, że pomimo ogólnej tendencji zmierzającej do ograniczania znaczenia podatków pośrednich od gromadzenia kapitału organy stanowiące Unii Europejskiej dopuszczają możliwość nakładania takiego podatku. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem przedstawionym we wniosku, że Dyrektywa nie pozwala na opodatkowanie wkładów kapitałowych. Twierdzenie to jest o tyle prawdziwe, o ile dane państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania takiego podatku. Sytuacja taka nie zachodzi jednak w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, która nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania czynności ustanowienia czy zmiany umowy spółki.

W ocenie tut. organu nieuprawnione jest również odwoływanie się w omawianej sytuacji do zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Z zasady tej wynika zakaz podwójnego opodatkowania określonych czynności cywilnoprawnych dokonywanych w spółkach kapitałowych oraz nakaz uwzględniania przy dokonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wcześniejszego jej opodatkowania tym podatkiem. Oznacza to, że nie wynika z niej zakaz opodatkowywania jakiejkolwiek czynności cywilnoprawnej związanej z zawarciem lub zmianą umowy spółki kapitałowej. W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie, co wykazano wyżej, do zawarcia umowy spółki, a więc czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Utworzenie spółki nie będzie związane z inną czynnością wcześniej opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie może dojść do sytuacji, w której wystąpiłoby podwójne opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej.

Za nieprawidłowe uznać należy także odwoływanie się, tak jak czyni to Wnioskodawca, do sytuacji przekształcenia w spółkę kapitałową spółki cywilnej. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie bowiem do zmiany umowy spółki, za którą to czynność uważa się stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 przekształcenie lub połączenie spółki, a do zawarcia umowy spółki. W omawianym przypadku trudno jest więc mówić o nierównym traktowaniu podatników. O takiej sytuacji można bowiem mówić jedynie, gdy dochodzi do zróżnicowania sytuacji podmiotów znajdujących się w tożsamej, a nie jedynie zbliżonej czy podobnej sytuacji faktycznej czy też prawnej. Okoliczność taka nie zachodzi więc w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Reasumując, przedstawione wyżej argumenty potwierdzają stanowisko, że opisana we wniosku czynność przekształcenia przez przedsiębiorcę prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., której skutkiem jest zawarcie umowy spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co znajduje potwierdzenie zarówno w prawie polskim jak i europejskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.