IPPB3/423-1039/11-5/15/S/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Wnioskodawca musi ponownie obliczyć wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które dotyczą okresów przed zmianą umowy spółki i wpłacić je wraz z odsetkami za zwłokę?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2001/12), który stał się prawomocny z dniem 11 czerwca 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 17 sierpnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce. Planowana jest zmiana umowy spółki osobowej, w wyniku której Wnioskodawcy przypadnie wyższy udział w zysku. Zmiana będzie miała zastosowanie od początku roku kalendarzowego, a nie od dnia podpisania zmiany umowy spółki. Płatności ze spółki osobowej do wspólników, w tym do Wnioskodawcy wpływały według udziału w zysku określonego w aktualnym brzmieniu umowy spółki (przed zmianą).

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca musi ponownie obliczyć wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które dotyczą okresów przed zmianą umowy spółki i wpłacić je wraz z odsetkami za zwłokę?

Zdaniem Spółki, obliczane i wpłacane do tej pory zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych były obliczane prawidłowo według udziału w zysku określonego w aktualnym brzmieniu umowy spółki (przed zmianą). Zmiana umowy spółki następuje później. Nie może więc wpływać na wysokość zaliczek na podatek dochodowy już obliczonych. Zwłaszcza, że i płatności ze spółki do Wspólników przed zmianą umowy spółki wpływały według udziałów w zysku określonych w umowie spółki osobowej przed zmianą.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 7 marca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-1039/11-2/DP uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uregulowania zawartego w art. 5 ustawy o PDOP wynika wprost, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się w sytuacji, gdy istnieje „przeciwny dowód”, z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników udział w zysku przypadający na danego wspólnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że planowana jest zmiana zapisów umowy spółki osobowej (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) w zakresie sposobu podziału zysku. W efekcie na rzecz Wnioskodawcy ustanowiony zostanie wyższy udział w zysku niż obowiązujący przed zmianą. Wnioskodawca wskazał również, że zmiana będzie miała zastosowanie od początku roku kalendarzowego, a nie od dnia podpisania zmiany umowy spółki.

W związku z powyższym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy zaliczki na podatek dochodowy wpłacane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zmiany umowy spółki osobowej wpłacane były w sposób prawidłowy, a także czy należne są odsetki od kwot podatku, który Wnioskodawca musiałby opłacać, gdyby zmieniony sposób podziału zysku spółki osobowej znany był już na początku roku kalendarzowego. W opinii Organu podatkowego, nie ma znaczenia przy tym fakt, iż do zmiany umowy spółki osobowej płatności realnie wypłacane z tej spółki na rzecz Wnioskodawcy wpływały według poprzednich zasad podziału zysku. Należy bowiem wskazać, że przychody spółki osobowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej co do zasady stanowią u jej wspólników przychody należne (a nie faktycznie otrzymane) już w momencie ich powstania, a nie faktycznej wypłaty.

Kwestie opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uregulowane są w sposób następujący. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Stosownie do art. 25 ust. 1a ww. ustawy, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o PDOP, podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Przepis art. 25 ust. 1c ustawy o PDOP, stanowi, iż zaliczki kwartalne, o których mowa wyżej, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także m.in. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na mocy art. 53 § 2 ww. ustawy, przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Stosownie do art. 55 § 1 ww. ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne oraz fakt, że zmiana umowy spółki osobowej i zwiększenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki osobowej obowiązywać będzie z mocą wsteczną tj. od początku roku kalendarzowego, uznać należy, że odprowadzone przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane były w nieprawidłowej (jak przewiduje Wnioskodawca zaniżonej) wysokości. Chronologia zdarzeń nie umożliwiła opłacania zaliczek w okresie do zmiany umowy we właściwej wysokości, jednakże Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej zgodził się na ustalenie nowych zasad podziału zysku ze skutkiem od początku roku kalendarzowego i musi ponieść wynikające z tego konsekwencje podatkowe. Tak więc należy stwierdzić, że Wnioskodawca – w efekcie ustalenia nowych zasad podziału zysku - niewłaściwie wypełniał obowiązek podatkowy. Będzie on więc zobowiązany do skorygowania sum przychodów oraz kosztów i w efekcie musi zostać przez niego ponownie obliczony dochód (z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP). W przypadku wystąpienia w okresach, o którym mowa we wniosku, dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wyższej niż przed zamianą umowy spółki osobowej u Wnioskodawcy powstanie zaległość podatkowa, która powinna zostać wyrównana i opłacona wraz z należnymi odsetkami.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 26 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca
2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. Nr IPPB3/423-1039/11-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 21 maja 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje bowiem ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie, co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny - przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Przykłady takich przychodów podaje ustawa w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2. Po drugie przychodem jest pewne przysporzenie wynikające z uwolnienia od obowiązku. W tym drugim przypadku można więc mówić o negatywnym aspekcie przychodu, czyli o przychodzie wynikającym z szeroko rozumianego zwolnienia z długu. Przypadki te wskazuje np. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zarówno w przypadku pozytywnego, jak i w negatywnego aspektu przychodu, można o nim mówić tylko wtedy, gdy podatnik istotnie, rzeczywiście, nieodwołalnie i definitywnie nim dysponuje, czyli kiedy określone przysporzenie jest już jego udziałem lub ma się nim stać.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, przychód wynikający ze zwiększonego udziału Spółki w zyskach spółki osobowej zaistnieje dopiero z chwilą zmiany umowy spółki osobowej. Wcześniej Skarżąca nie dysponowała żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zmiana umowy spowodowała, że Skarżąca nabyła uprawnienie do większego udziału w zysku (zresztą - także w ewentualnej stracie), i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie/dochodzie, a w efekcie - o większych zaliczkach na podatek dochodowy. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, Skarżąca nie określała ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jej uprawnienia jako wspólnika spółki osobowej. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do wniosku, że Skarżąca pozostawała we zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy, i że z tytułu tej zwłoki powinna zapłacić odsetki.

Sąd przychyla się do poglądu, że konieczne jest zachowanie symetrii w zakresie praw i obowiązków podatnika i organu podatkowego. Minister zanegował co prawda przydatność dla sprawy wyroku wskazanego przez Spółkę, tj. wyroku o sygn. I FSK 158/11, a także - skądinąd słusznie - zauważył, że przedmiotem interpretacji była tylko sytuacja prawna Spółki, a nie sytuacja, w której zmiana umowy spółki osobowej polegałaby na zmniejszeniu (w niniejszej sprawie chodziło o zwiększenie) udziału w zyskach z mocą od początku roku. Trzeba jednak zauważyć, że z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa, sytuacja opisana we wniosku nie prowadzi do bezprawnego uszczuplenia dochodów, gdyż, o ile Skarżąca nie ma obowiązku uiszczania odsetek z tytułu zaliczek w zbyt małej wysokości, o tyle - symetrycznie - inny wspólnik spółki osobowej, który w wyniku zmiany umowy spółki będzie miał niższy udział w zysku, nie nabędzie też uprawnienia do nadpłaty z tytułu zaliczek w zbyt dużej wysokości. Zawsze bowiem miarodajny dla oceny tego, czy wystąpiła zwłoka w zapłacie zaliczek, albo nadpłata w ich zapłacie, pozostaje moment, kiedy te zaliczki były uiszczane. Z wniosku wynikało natomiast, że w chwili wpłacania zaliczek przed zmianą umowy Spółka pozostawała w prawidłowym, obiektywnie słusznym przekonaniu, że należne są one w takiej właśnie, niższej wysokości, wynikającej z brzmienia umowy spółki w dniu wpłacania zaliczek. Zmiana umowy spółki nie działa ex tunc, nie powoduje więc ani zwłoki we wpłacie zaliczek, ani nadpłaty zaliczek.”

W dniu 10 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1527/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.