0114-KDIP3-2.4014.3.2017.1.AF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy z SKA oraz otrzymania w następstwie połączenia wierzytelności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy z SKA oraz otrzymania w następstwie połączenia wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy z SKA oraz otrzymania w następstwie połączenia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej R. prowadzącej działalność deweloperską. Model biznesowy grupy kapitałowej zakłada realizację inwestycji w średniej wielkości aglomeracjach lub w ich okolicach. Grupa kapitałowa realizuje projekty krótko- i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane. Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m. in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają zachowania przejrzystości, rozumianej jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w grupie R. zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze grupy R. generuje niepotrzebne koszty, a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania grupą. Z tego względu grupa R. w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład grupy R. wchodzi kilka spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwane dalej: „SKA”). SKA są obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. SKA stały się podatnikami w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed tą nowelizacją SKA prowadziły działalność jako podmioty transparentne podatkowo - uzyskane przez nie dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie SKA. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w niektórych SKA zostały skumulowane zyski. Zyski te powstały w okresie, w którym SKA nie były jeszcze podatnikami podatku dochodowego. Zyski te nie zostały podzielone pomiędzy wspólników.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem SKA (Wnioskodawca oraz SKA to spółki siostrzane).

SKA nie realizują już żadnych zadań inwestycyjnych. Z tego względu - w związku z dążeniem grupy R. do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie ich bytu prawnego. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie kilku spośród SKA z Wnioskodawcą. Ze względów biznesowych połączenie SKA z Wnioskodawcą jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie SKA z Wnioskodawcą nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku SKA (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, SKA jako spółki przejmowane zostałyby rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu ich wykreślenia z KRS.

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy z SKA zostałoby rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UOR”), które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodą rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna SKA nie zamkną swoich ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem.

Opisane wyżej zdarzenie (połączenie) może nastąpić w obecnym roku obrotowym SKA lub latach kolejnych.

Na chwilę obecną nie podjęto jeszcze decyzji, o jaką wartość podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy może zostać podwyższony o wartość odpowiadającą wartości całego majątku przejętego od SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości przejętego majątku SKA. Możliwa będzie również sytuacja, w której kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o wartość mniejszą niż wartość przejętego majątku SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej niższej niż wartość przejętego przez Wnioskodawcę majątku SKA. W tym drugim przypadku, nadwyżka wartości przejętego majątku SKA ponad wartość podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Majątek SKA może składać się m. in. z wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz innych spółek z grupy. SKA mogą posiadać w szczególności wierzytelności pożyczkowe wobec Wnioskodawcy (wierzytelności o spłatę pożyczonego Wnioskodawcy kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątku SKA przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje, iż wierzytelności pożyczkowe SKA przysługujące wobec Wnioskodawcy wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Wierzytelności wobec innych podmiotów staną się natomiast częścią majątku Wnioskodawcy i będą na rzecz Wnioskodawcy spłacane (w zakresie kwot głównych pożyczek oraz odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
  2. Czy kontuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wynikająca z przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności SKA w wyniku połączenia będzie się wiązała z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
  3. Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, gdy na moment połączenia żadna z SKA nie zamknie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez SKA od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie?
  4. Czy i w jakiej wysokości spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia z SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
  5. Czy połączenie Wnioskodawcy z SKA oraz otrzymanie w jego następstwie wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytań Nr 1 – 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy z SKA oraz otrzymanie w jego następstwie wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 Ustawy PCC, opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 1a pkt 2 Ustawy PCC na potrzeby opodatkowania PCC za spółkę kapitałową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy PCC, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

  1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
  2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku zmiany umowy spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zmiany tej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC), ciąży on na spółce (art. 4 pkt 9 Ustawy PCC).

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC), a właściwą stawką jest stawka 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy PCC).

W świetle powyższego, opodatkowaniu PCC podlega, co do zasady, zmiana umowy spółki następująca w związku z jej przekształceniem lub połączeniem, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Należy jednak zwrócić uwagę na przewidziane w Ustawie PCC wyłączenia z zakresu opodatkowania PCC, które są związane z zawarciem lub zmianą umowy spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 Ustawy PCC, PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z:

  1. łączeniem spółek kapitałowych,
  2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
  3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zacytowany przepis wskazuje więc, że łączenie się spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu PCC, a jednocześnie nie przewiduje żadnych dodatkowych warunków od których spełnienia zależałoby zastosowanie wyłączenia z opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że każde łączenie spółek kapitałowych jest wyłączone z opodatkowania PCC. Ustawa PCC nie zawiera żadnych ograniczeń co do ilości spółek kapitałowych uczestniczących w połączeniu, ani też nie uzależnia zastosowania omawianego wyłączenia od składników majątkowych przejętych w wyniku połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z zakresu opodatkowania PCC uregulowane w cyt. wyżej art. 2 pkt 6 Ustawy PCC znajdzie zastosowanie w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA. Na gruncie PCC spółki komandytowo-akcyjne (SKA) powinny być bowiem traktowane jak spółki kapitałowe. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 wydany w postępowaniu Drukarnia Multipress sp. z o. o. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE uznał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L46/11), (dalej: „Dyrektywa”). TSUE stwierdził, że „ art. 2 ust. 1 lit b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

  1. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
  2. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
  3. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

W wyroku TSUE uznał, że niezależnie od tego, czy spółka została uwzględniona w załączniku do Dyrektywy, stanowi ona spółkę kapitałową, jeżeli spełnia jeden z warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy. Nie ma natomiast podstaw do odmiennego traktowania spółki ze względu na to, że jedynie część jej wspólników spełnia warunki określone w tym przepisie. TSUE uznał, że skoro akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo do zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, to spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym, Polska nie miała prawa traktować spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż Polska ma obowiązek stosować do spółek komandytowo-akcyjnych reguły opodatkowania właściwe dla spółek kapitałowych, w tym również wyłączenie z opodatkowania PCC czynności restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 2 pkt 6 Ustawy PCC.

Wobec powyższego, połączenie Wnioskodawcy z SKA powinno być z punktu widzenia PCC traktowane jako zmiana umowy spółki związana z łączeniem spółek kapitałowych i podlegać wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) Ustawy PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.