0113-KDIPT2-2.4011.405.2018.1.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 marca 2015 r. małżonek Wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem Sp. z o.o., w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działek o nr 159, nr 162, nr 164 oraz nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 157, a także nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 158, za cenę 95 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 24 marca 2016 r. Następnie w dniu 7 października 2016 r., pomiędzy stronami umowy przedwstępnej został zawarty w formie aktu notarialnego aneks, na mocy którego strony określiły ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 30 czerwca 2017 r.

W dniu 23 marca 2016 r., na mocy aktu notarialnego małżonek Wnioskodawczyni zbył nieruchomość, w zakresie działki nr 164. Natomiast w dniu 7 października 2016 r., na mocy aktu notarialnego zbył nieruchomość, w zakresie działki o nr 158.

W dniu 18 stycznia 2017 r. małżonek Wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem Sp. z o.o., w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działki o nr 188, za cenę 103 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r.

W dniu 15 lutego 2017 r. małżonek Wnioskodawczyni, występujący jako sprzedający w zawartych umowach przedwstępnych zmarł. Spadek na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 maja 2017 r., na mocy testamentu nabyła żona – Wnioskodawczyni w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 1 września 2017 r., pomiędzy Kupującym a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na dzień 30 czerwca 2018 r.

Dnia 15 lutego 2018 r., pomiędzy kupującym a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej objętej umową przedwstępną, zawartą przez małżonka Wnioskodawczyni dnia 18 stycznia 2017 r. – ustalono na 7 lipca 2018 r.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. przez notariuszem pomiędzy Wnioskodawczynią jako następcą prawnym a kupującym wskazanym w umowie przedwstępnej z dnia 24 marca 2015 r., została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości w zakresie działek nr 159 i nr 162 oraz w zakresie działki nr 157.

W dniu 27 czerwca 2018 r. przed notariuszem pomiędzy Wnioskodawczynią jako następcą prawnym a kupującym (wskazanym w umowie przedwstępnej) w realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez małżonka Wnioskodawczyni z kupującym w dniu 18 stycznia 2017 r., została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości w zakresie działki nr 188.

Nieruchomości objęte umowami przedwstępnymi, zawartymi przez małżonka Wnioskodawczyni, a zawierającymi zobowiązanie do sprzedaży tychże nieruchomości – małżonek Wnioskodawczyni, jako strona umowy przedwstępnej nabył w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz, do jego majątku odrębnego dnia 19 maja 1995 r., przed notariuszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu treści regulacji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że dokonująca sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania po małżonku, na mocy umów przedwstępnych zawartych w formie aktu notarialnego przez spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego przewidzianego w wskazanym powyżej przepisie, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od daty nabycia tytułu prawnego do nieruchomości objętych umowami przedwstępnymi, jak i w konsekwencji umowami sprzedaży) – Wnioskodawczyni nie podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z powołanej regulacji, wobec wstąpienia w prawa i obowiązki spadkodawcy, na którym taki obowiązek nie ciążył.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in.: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozumieniu powołanej regulacji małżonek Wnioskodawczyni, jako zawierający umowę przedwstępną zobowiązując się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości uzyskanej w 1995 r., w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z wskazanego tytułu, z uwagi na treść przytoczonej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jednocześnie art. 390 Kodeksu cywilnego, wskazuje że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

W niniejszej sprawie małżonek Wnioskodawczyni zawarł umowy przedwstępne, gdzie ostateczny termin ich zawarcia, w drodze zgodnych oświadczeń stron sporządzonych w formie pozwalającej na zawarcie umowy przyrzeczonej został określony odpowiednio na dzień 30 czerwca 2017 r. oraz na dzień 30 czerwca 2018 r. Spadkodawca nie dożył momentu zawarcia umów przyrzeczonych, jednakże jego małżonka, jako spadkobierca tak na mocy spadkobrania w ramach sukcesji uniwersalnej, jak też na mocy treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wstąpiła w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Tym samym, zobligowana była do realizacji umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawcę i zawarcia umów przyrzeczonych, albowiem w innym przypadku kupujący miałby możliwość przymusowej realizacji tychże umów w ramach postępowania sądowego, co skutkowałoby obciążeniem spadkobierczyni dodatkowymi kosztami i odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Jednocześnie z brzmienia powołanej regulacji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wprost wynika, że spadkobierca wstępuje także w prawa spadkodawcy. W wskazanej sytuacji należy zatem przyjąć, że Wnioskodawczyni wstąpiła w prawa małżonka w zakresie w jakim nie obciążałby go obowiązek uregulowania podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo, gdzie stanowisko przejścia na spadkobierców praw spadkodawców istniejących przy zawieraniu umowy przedwstępnej w sytuacji jej realizacji przez spadkobierców znajduje potwierdzenie w ramach analogii m.in. w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 556/11, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3633/15. Stanowisko, że realizując obowiązki wynikające z zawartych przez spadkodawcę, który nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, umów przedwstępnych, spadkobiercy zawierający umowę przyrzeczoną nie podlegają obowiązkowi uregulowania należności podatkowej potwierdzone zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r., nr ITPB1/415-609/13-2/16-S/DP, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w rozstrzygnięciu zagadnienia „Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Jej brat zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia?” uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym „nie powinna Ona zapłacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia, ponieważ umowa przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawarta została przez ich ojca. Wnioskodawczyni jako spadkobierca została bezwarunkowo zmuszona do wywiązania się z obowiązku jej sprzedaży. Gdyby ojciec Wnioskodawczyni nie zmarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym podatek dochodowy nie wystąpiłby”. Takie stanowisko wynika m.in. także z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, gdzie Sąd ten wprost wskazał, że „Nabywca, który dostał nieruchomość w spadku, nie musi płacić podatku od jej zbycia, jeśli wcześniej spadkodawca zobowiązał się, że sprzeda ją w określonym terminie, a spadkobierca dotrzymał tego zobowiązania. (...) Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku”.

W świetle przedstawionej argumentacji i stanowiska judykatury, w ocenie Wnioskodawczyni nie jest Ona zobowiązana do zapłaty podatku w oparciu o wskazaną regulację art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zobligowana była do sprzedaży wskazanych nieruchomości na mocy umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawcę, który gdyby dożył terminu realizacji umów przyrzeczonych nie byłby obciążony takim obowiązkiem. Jednakże dla zabezpieczenia praw i obowiązków Wnioskodawczyni, niezbędne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni, dla uniknięcia negatywnych skutków w sytuacji przyjęcia innego stanowiska przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 marca 2015 r. mąż Wnioskodawczyni zawarł z kupującym w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działek o nr 159, nr 162, nr 164 oraz nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 157, a także nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 158. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 24 marca 2016 r. Następnie w dniu 7 października 2016 r., pomiędzy stronami umowy przedwstępnej został zawarty w formie aktu notarialnego aneks, na mocy którego strony określiły ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 30 czerwca 2017 r.

W dniu 23 marca 2016 r., na mocy aktu notarialnego mąż Wnioskodawczyni zbył działkę nr 164. Natomiast w dniu 7 października 2016 r., na mocy aktu notarialnego zbył działkę nr 158.

W dniu 18 stycznia 2017 r. mąż Wnioskodawczyni zawarł z kupującym w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 188. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r.

Nieruchomości objęte umowami przedwstępnymi, mąż Wnioskodawczyni nabył w dniu 19 maja 1995 r. w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz, do jego majątku odrębnego.

W dniu 15 lutego 2017 r. mąż Wnioskodawczyni, występujący jako sprzedający w zawartych umowach przedwstępnych zmarł. Spadek po zmarłym mężu na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 maja 2017 r., na mocy testamentu nabyła żona – Wnioskodawczyni w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 1 września 2017 r., pomiędzy kupującym a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na dzień 30 czerwca 2018 r. Dnia 15 lutego 2018 r., pomiędzy kupującym a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej objętej umową przedwstępną, zawartą przez męża Wnioskodawczyni dnia 18 stycznia 2017 r. – ustalono na 7 lipca 2018 r.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. pomiędzy Wnioskodawczynią, jako następcą prawnym a kupującym wskazanym w umowie przedwstępnej z dnia 24 marca 2015 r., została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości w zakresie działek nr 159 i nr 162 oraz w zakresie działki nr 157.

W dniu 27 czerwca 2018 r. pomiędzy Wnioskodawczynią, jako następcą prawnym a kupującym wskazanym w umowie przedwstępnej z dnia 18 stycznia 2017 r., została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości w zakresie działki nr 188.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeksu cywilnego określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 24 marca 2015 r. pomiędzy mężem Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działek nr 159, nr 162 i nr 157 oraz zawarta w dniu 18 stycznia 2017 r. pomiędzy mężem Wnioskodawczyni a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej w zakresie działki nr 188, nie miały skutku przenoszącego własność ww. nieruchomości (działek) na nabywcę, gdyż na skutek powyższych czynności nie nastąpiło przeniesienie ww. nieruchomości (działek) na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tych nieruchomości (działek).

Powyższe stanowisko potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1042/16, w którym Sąd stwierdził, że: „(...) samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna stanowi jedynie przyrzeczenie dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości”.

Zgodnie z treścią art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie Sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli spadkodawca (mąż Wnioskodawczyni) będący właścicielem nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) zawarł umowy przedwstępne sprzedaży ww. nieruchomości i zmarł przed zawarciem umów przenoszących własność ww. nieruchomości (umów rozporządzających), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności ww. nieruchomości (działek) wchodzących w skład spadku nabyła Wnioskodawczyni jako spadkobierca.

Zbywcą przedmiotowych nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188), po śmierci spadkodawcy, była Wnioskodawczyni i to Ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzymał przychód ze zbycia ww. nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umów przenoszących własność ww. nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązań umownych, których stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) nabytych w spadku po mężu, przysługującego spadkodawcy (mężowi Wnioskodawczyni) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył ww. nieruchomości, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) należy stwierdzić, że uprawnienia spadkodawcy nie mogą zostać przeniesione na spadkobiercę – Wnioskodawczynię.

Zawarcie umowy cywilnoprawnej, w tym przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przewidującej wykonanie tej umowy poprzez ostateczne przeniesienie własności po upływie terminów, z którymi ustawodawca wiąże skutki prawne w postaci powstania obowiązku podatkowego, nie może przyznawać spadkobiercom zobowiązanym do wykonania takiej umowy uprawnień nieprzewidzianych przepisami ustawy podatkowej, a także kształtować obowiązków podatkowych w sposób odmienny niż wynikający z przepisów prawa.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Przepis art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nieznajdującego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei, można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawczyni (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (męża Wnioskodawczyni), nie może skorzystać z uprawnienia przysługującego spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługujących spadkodawcy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowe nieruchomości (działki nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) wchodzące w skład spadku po mężu, Wnioskodawczyni nabyła w 2017 r., tj. w dacie śmierci męża, a więc odpłatne zbycie tych nieruchomości poprzez przeniesienie prawa ich własności w wyniku wykonania zobowiązania z umów przyrzeczonych, przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkobiercę (Wnioskodawczynię), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarte przez spadkodawcę, przedwstępne umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (działki nr 159, nr 162, nr 157, nr 188) nie wywołały żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tych umów, które nie były zawarte w formie aktu notarialnego, nie nastąpiło przeniesienie własności ww. nieruchomości, na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni jako spadkobierca przejmując zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki męża (spadkodawcy), nie może skorzystać z uprawnienia, które przysługiwałoby Jej mężowi do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mąż Wnioskodawczyni nabył nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, że, zawarcie przez Wnioskodawczynię (tj. spadkobiercę) w związku z wykonaniem postanowień zawartych przez spadkodawcę (tj. męża Wnioskodawczyni) umów przedwstępnych, tj.: w kwietniu 2018 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości (działki nr 159, nr 162, nr 157) oraz w czerwcu 2018 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości (działki nr 188), jako nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w 2017 r. w spadku po mężu – stanowią dla Niej czynności odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i tym samym źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynności zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od daty nabycia ww. nieruchomości. W związku z tym, dochód Wnioskodawczyni uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądów Administracyjnych, Organ podatkowy podkreśla, że dokonał ich analizy, jednakże nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy, ponieważ stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), który wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, odnosząc się do powołanej interpretacji, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.