IPPB2/4514-183/16-2/LS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa powiernictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy powierniczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy powierniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”). Spółka posiada także innych akcjonariuszy. Z uwagi na proces restrukturyzacji zarządzania własnymi aktywami, na podstawie umowy powiernictwa, Wnioskodawca przekaże posiadane akcje powiernikowi, celem zarządzania tymi akcjami na rzecz Wnioskodawcy z obowiązkiem ich zwrotu i rozliczenia (dalej: „Powiernik”).

Przekazanie akcji Powiernikowi nie nastąpi w drodze umowy darowizny ani sprzedaży, a poprzez umowę powiernictwa.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej:

  1. Prawa i obowiązki związane z akcjami Wnioskodawcy zostaną powierniczo przeniesione na Powiernika na czas obowiązywania umowy powierniczej.
  2. Na zasadach określonych w umowie powierniczej własność akcji czasowo zostanie przeniesiona na Powiernika (w stosunkach zewnętrznych) jednak w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Powiernikiem (tj. stosunku wewnętrznym), to Wnioskodawca będzie traktowany jako akcjonariusz. Oznacza to, że w szczególności, że:
    1. Powiernik zobowiązany będzie do przekazania lub przeniesienia na Wnioskodawcę wszystkiego, co otrzyma jako akcjonariusz na podstawie umowy powiernictwa (w szczególności dotyczy to dywidend);
    2. Wnioskodawca zwróci Powiernikowi wszelkie koszty związane z powiernictwem;
    3. Powiernik będzie uprawniony do wykonywania praw i obowiązków wynikających z pozycji akcjonariusza posiadanej na podstawie umowy powiernictwa wyłącznie według uprzednich poleceń Wnioskodawcy lub w razie ich braku – zgodnie z interesem Wnioskodawcy;
    4. Zgodnie z treścią umowy powiernictwa Powiernik zobowiązany jest do wykonywania praw właścicielskich zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy;
    5. Wynagrodzenie Powiernika z tytułu umowy powiernictwa będzie ustalane w oparciu o zawartą w umowie powiernictwa formułę;
    6. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony, po jego upływie Powiernik obowiązany jest zwrócić bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy otrzymane w ramach umowy powiernictwa akcje.

Reasumując, celem zawarcia umowy powierniczej jest wykonywanie funkcji właścicielskich przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy przez określony czas. Z punktu widzenia Powiernika celem zawarcia umowy powierniczej jest uzyskiwanie przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu wykonywania praw właścicielskich zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że w trakcie trwania umowy powierniczej nastąpi przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną. W takiej sytuacji, po zakończeniu umowy powierniczej, Powiernik zwróci Wnioskodawcy akcje w nowej spółce akcyjnej, odpowiadające powierzonym akcjom w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa powiernictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa powiernictwa nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Potwierdza to bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 2 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2365/11), wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 999/10) czy wyrok WSA w Łodzi z 24 października 2014 r. (sygn. I SA/Łd 936/14).

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wymienia umowy powiernictwa jako podlegającej opodatkowaniu PCC. Jednocześnie wyliczenie czynności opodatkowanych PCC zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC należy oceniać w myśl tego, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej decyduje jej treść, a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w PCC w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponadto charakter i funkcje ustawy o PCC (nałożenie ciężarów fiskalnych na podmioty stosunków cywilnoprawnych) oraz sposób redakcji art. 1 ustawy o PCC (zasada zamkniętego katalogu czynności) powinny prowadzić do restrykcyjnej wykładni tego przepisu. Tym samym, niedopuszczalne jest objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w art. 1 ustawy o PCC, choćby nawet wykazywały podobieństwo do czynności w nim przewidzianych, będąc jednak odrębnymi typami czynności.

W polskim systemie prawnym brak jest szczególnych regulacji dotyczących czynności powierniczych. Na ich praktyczne stosowanie składa się nieraz szereg działań o różnym charakterze prawnym. Instytucja powiernictwa jest w całości tworem doktryny prawa cywilnego. Umowa ta należy do kategorii umów nienazwanych, a podstawą do jej konstruowania jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: „KC”) zasada swobody kontraktowej.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Umowa zlecenia, ani żadna umowa nienazwana wykazująca cechy umowy zlecenia, nie stanowi natomiast czynności prawnej opodatkowanej PCC. Mając to na względzie należy wskazać, że przedmiotowa umowa powiernicza nie może zostać uznana za żadną z rodzajów czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

W szczególności, nie stanowi ona umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC. Stanowi ona bowiem odrębny typ czynności cywilnoprawnej, niemieszczącej się w definicji pożyczki z art. 720 § 1 KC.

Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Literalne brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie. Z przytoczonych postanowień umownych wynika, że Powiernik nie będzie uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi akcjami – w szczególności będą ją ograniczały polecenia Wnioskodawcy, a wreszcie po zakończeniu okresu obowiązywania umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotu akcji. Istotą omawianej umowy powierniczej nie jest bowiem pożyczka przedmiotowych akcji, a przekazanie ich Powiernikowi w celu umożliwienia jemu wykonywania świadczenia w postaci zarządzania akcjami.

Jednocześnie, akcje z pewnością nie stanowią pieniędzy ani rzeczy oznaczonych co do gatunku, a tylko ich pożyczka stanowi przedmiot opodatkowania PCC. W związku z powyższym przekazanie akcji na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy powierniczej z pewnością nie odpowiada czynności udzielenia pożyczki opodatkowanej PCC.

Podobnie, przedmiotowa umowa powiernicza nie spełnia także sformułowanej w art. 888 § 1 KC definicji umowy darowizny, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o PCC. Zgodnie bowiem z tą definicją przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W omawianym przypadku nie dochodzi do obdarowania Powiernika kosztem majątku Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że po pierwsze Powiernik nie będzie uprawniony do swobodnego dysponowania akcjami, a po drugie – przekazane akcje podlegają zwrotowi po zakończeniu okresu obowiązywania umowy powierniczej. Tymczasem przepisy KC w sposób enumeratywny wymieniają przypadki, w których przedmiot darowizny może podlegać zwrotowi. Zagadnienia te dotyczą art. 896 – 902 KC i odnoszą się one wyłącznie do sytuacji majątkowej darczyńcy oraz postawy obdarowanego. Żaden przepis KC nie dopuszcza natomiast możliwości dokonania darowizny na czas oznaczony.

Jednocześnie, umowa darowizny podlega opodatkowaniu PCC jedynie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów, ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. W odniesieniu do przekazania akcji nie dochodzi natomiast do przeniesienia na rzecz Powiernika takich długów, ciężarów albo zobowiązań Wnioskodawcy. Tym bardziej świadczy to o braku opodatkowania PCC tej czynności.

Reasumując, przedmiotowa umowa powiernicza nie należy do czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ustawy o PCC. Prawidłowość takiego stanowiska nie budzi wątpliwości organów podatkowych – w szczególności, ocenę taką w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (polegającego na przeniesieniu na powiernika własności akcji) potwierdził DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 4 lipca 2014 r. (nr IPPB2/436-294/14-2/MZ).

Podobnie wypowiedzieli się m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2014 r. (nr IPPB2/436-38/ 14-3/MZ),
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 24 października 2013 r. (nr IBPBII/1/436-205/13/HK, nr IBPBII/1/436-204/13/KK),
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach: z 27 sierpnia 2013 r. (nr ITPB2/ 436-96/13/TJ) oraz z 12 kwietnia 2013 r. (nr ITPB2/436-13/13/TJ).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.