0112-KDIL3-3.4011.247.2018.1.DS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych po stronie powierzającego związanych z umową powiernictwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie powierzającego związanych z umową powiernictwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie powierzającego związanych z umową powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Powierzający) zamierza zawrzeć z inną osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Powiernik) umowę powiernictwa (dalej: Umowa), na podstawie której Powiernik obejmie udziały w spółce kapitałowej lub zostanie wspólnikiem spółki osobowej niebędącej osobą prawną.

Powierzający ze względów biznesowych nie planuje zdecydować się na bezpośrednie objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej, gdyż (ze względu na rynkową specyfikę planowanego przedsięwzięcia) nie zamierza ujawniać powiązań osobowych między nowoutworzoną spółką a innymi spółkami, w których jest wspólnikiem. Powiernik zobowiązany będzie do objęcia udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej, we własnym imieniu, ale na rachunek Powierzającego, tj. środki finansowe na pokrycie objęcia zapewni Powierzający. Otrzymane środki Powiernik zobowiązany będzie w całości przeznaczyć na objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej.

Jednocześnie Umowa będzie zobowiązywać Powiernika do zwrotu udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej Powierzającemu w wybranym przez niego momencie, co nastąpi nieodpłatnie, w ramach wykonania czynności powierniczych. Na mocy zawartej Umowy powiernictwa Powiernik będzie zobowiązany stosować się do wszelkich poleceń powierzającego w zakresie wykonywania praw wynikających z udziałów w spółce kapitałowej/udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej. Ponadto Powiernik nie będzie mógł samodzielnie rozporządzać udziałami w spółce kapitałowej/udziałem w spółce osobowej. Świadczenia uzyskane przez Powiernika związane z posiadanym udziałami w spółce kapitałowej/udziałem w spółce osobowej (w szczególności z tytuły dywidendy lub wypłaty zysku) będą podlegały przekazaniu Powierzającemu, który to w myśl zawartej Umowy będzie ich prawowitym właścicielem.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Powiernik otrzyma od Powierzającego środki pieniężne na wniesienie dodatkowego wkładu do spółki kapitałowej lub spółki osobowej.

Umowa będzie przewidywać wynagrodzenie dla Powiernika z tytułu wykonywanych przez niego czynności powierniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy objęcie bezpośrednio przez Powiernika w zamian za środki pieniężne otrzymane od Powierzającego udziałów w spółce kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej przez Powiernika w zamian za środki otrzymane od Powierzającego nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu u Wnioskodawcy?
  2. Czy przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego udziałów spółki kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej w wykonaniu Umowy powiernictwa nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu u Powierzającego?
  3. Czy Wnioskodawca jako Powierzający będzie podatnikiem na gruncie PDOF w odniesieniu do dochodów spółki osobowej?
  4. Czy wypłata zysków spółki osobowej i przekazanie przez Powiernika na rzecz Powierzającego wypłaconych zysków spółki osobowej będą neutralne na gruncie PDOF u Powierzającego?
  5. Czy w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową i jej przekazania przez Powiernika na rzecz Powierzającego Wnioskodawca jako Powierzający uzyska przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy czynności dokonywane w ramach Umowy powiernictwa są neutralne dla PDOF, a wykonywane czynności na „zewnątrz” na podstawie Umowy powiernictwa, zdaniem Wnioskodawcy, będą rodziły skutki podatkowe w PDOF od razu dla Powierzającego i to Powierzający będzie podatnikiem PDOF z tytułu tych czynności. Dlatego też:

  1. objęcie bezpośrednio przez Powiernika w zamian za środki pieniężne otrzymane od Powierzającego udziałów w spółce kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej przez Powiernika w zamian za środki otrzymane od Powierzającego nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu u Wnioskodawcy;
  2. przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego udziałów spółki kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej w wykonaniu Umowy powiernictwa nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu u Powierzającego;
  3. Wnioskodawca jako Powierzający będzie podatnikiem na gruncie PDOF w odniesieniu do dochodów spółki osobowej;
  4. wypłata zysków spółki osobowej i przekazanie przez Powiernika na rzecz Powierzającego wypłaconych zysków spółki osobowej będą neutralne na gruncie PDOF u Powierzającego;
  5. w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową i jej przekazania przez Powiernika na rzecz Powierzającego Wnioskodawca jako Powierzający uzyska przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie PDOF.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Umowa powiernictwa łącząca strony jest jedną z typowych tzw. umów nienazwanych, w której to uczestnicy ustalają łączący je stosunek zgodnie z zasadą swobody umów, odnosząc się wprost do regulacji art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. 2017 poz. 459; dalej: KC). Powiernictwo jest instytucją zbliżoną do przedstawicielstwa, pełniącą jednak nieco inne funkcje. Umowa powiernictwa polega bowiem na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych działań czy usług zdefiniowanych i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik. Wskazać należy, że zgodnie z art. 750 KC do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowa powiernictwa jest umową nieuregulowaną odrębnymi przepisami, stąd stosować należy do jej wykonania odpowiednie przepisy KC dotyczące zlecenia.

Czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

  1. przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa, albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
  2. zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze cechy umowy powiernictwa, konsekwencje wynikające z wskazanych powyżej przepisów ustawy o PDOF, pozostające w związku z wykonywaniem umowy powiernictwa dotyczą jedynie powierzającego. Faktycznym podmiotem praw i obowiązków wynikających z nabycia udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej, a więc ich rzeczywistym właścicielem jest bowiem powierzający. Powiernik natomiast, choć dokonuje objęcia tych udziałów w sposób faktyczny, przeprowadza jedynie te czynności, które mu zlecono i które wynikają z istoty łączącej strony umowy powiernictwa.

Ad 1.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, a w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powiernik otrzyma środki od Powierzającego, które w całości przeznaczy na objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej. Tym samym rzeczywistym właścicielem tych udziałów będzie Powierzający. Objęcie udziałów przez Powiernika nie będzie miało charakteru definitywnego, gdyż zgodnie z postanowieniami Umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotu udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej Powierzającemu w wybranym przez niego momencie, co nastąpi nieodpłatnie, w ramach wykonania czynności powierniczych. Zgodnie z art. 741 KC, tj. przepisem dotyczącym zlecenia, który należy stosować odpowiednio do umów nienazwanych, Powiernik nie będzie uprawniony do tego, aby używać we własnym interesie środków pieniężnych Powierzającego oraz nabytego udziału/udziałów, które faktycznie Powiernik przez jakiś określony czas będzie posiadać. Na mocy Umowy Powierzający będzie uprawniony, aby w dowolnie wybranej przez siebie chwili zobowiązać Powiernika do zwrotnego przeniesienia udziału/udziałów. W związku z powyższym Powiernik nie będzie posiadać udziałów/udziału w celu używania czy pobierania pożytków dla siebie, a jedynie będzie je utrzymywać w swoim majątku do momentu, aż nie będzie musiał zwrócić ich faktycznemu właścicielowi, czyli Powierzającemu.

Tym samym należy uznać, że w momencie objęcia udziałów przez Powiernika ich rzeczywistym właścicielem stanie się Powierzający. Oznacza to, że ewentualne skutki podatkowe na gruncie PDOF związane z tą transakcją należy rozpatrywać po stronie Powierzającego.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15) „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Z powyższego należy wywieść, że wszelkie czynności wykonywane przez powiernika nie stanowią dla niego przysporzenia i nie aktualizują obowiązku podatkowego, natomiast dla powierzającego stanowią przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez niego.

Należy przy tym zauważyć, że gdyby Powierzający zdecydował się bezpośrednio (tj. bez udziału Powiernika) wnieść wkład pieniężny do spółki kapitałowej lub do spółki osobowej, po jego stronie nie powstałby dochód na gruncie ustawy o PDOF. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF a contrario wynika, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF (zostało to potwierdzone w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 marca 2018 r. DD6.8201.1.2018). Co istotne, wniesienie wkładów do spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) podlega zwolnieniu od PDOF (art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF).

Skoro zatem dla Powierzającego stanowią przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez niego, to biorąc pod brak opodatkowania PDOF wniesienia wkładów pieniężnych do spółki kapitałowej lub spółki osobowej, objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej przez Powiernika nie spowoduje powstania przychodu po stronie Powierzającego.

Podsumowując, objęcie bezpośrednio przez Powiernika w zamian za środki pieniężne otrzymane od Powierzającego udziałów w spółce kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej przez Powiernika w zamian za środki otrzymane od Powierzającego nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu u Wnioskodawcy.

Ad 2.

Jak już wskazano w ramach uzasadnienia stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, Powiernik otrzyma środki od Powierzającego, które w całości przeznaczy na objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej. Tym samym rzeczywistym właścicielem tych udziałów będzie Powierzający. Objęcie udziałów przez Powiernika nie będzie miało charakteru definitywnego, gdyż zgodnie z postanowieniami Umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotu udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej Powierzającemu w wybranym przez niego momencie, co nastąpi nieodpłatnie, w ramach wykonania czynności powierniczych. Zgodnie z art. 741 KC, tj. przepisem dotyczącym zlecenia, który należy stosować odpowiednio do umów nienazwanych, Powiernik nie będzie uprawniony do tego, aby używać we własnym interesie środków pieniężnych Powierzającego oraz nabytego udziału/udziałów, które faktycznie Powiernik przez jakiś określony czas będzie posiadać. Na mocy Umowy Powierzający będzie uprawniony, aby w dowolnie wybranej przez siebie chwili zobowiązać Powiernika do zwrotnego przeniesienia udziału/udziałów. W związku z powyższym Powiernik nie będzie posiadać udziałów/udziału w celu używania czy pobierania pożytków dla siebie, a jedynie będzie je utrzymywać w swoim majątku do momentu, aż nie będzie musiał zwrócić ich faktycznemu właścicielowi, czyli Powierzającemu.

Pomimo zatem formalnego objęcia udziałów przez Powiernika, zgodnie z Umową to Powierzający będzie faktycznym podmiotem praw i obowiązków wynikających z tytułu uczestnictwa w spółce kapitałowej lub spółce osobowej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie udziałów przez Powiernika na rzecz Powierzającego będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie PDOF. Do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu dojdzie dopiero w momencie ewentualnego zbycia udziałów przekazanych Powierzającemu przez Powiernika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.21.2018.2.HD, w której organ wskazał, że „w odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności Akcji należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył Akcje jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem Akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich Akcji. Nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni własności Akcji, które nastąpi na podstawie opisanej Umowy, nie doprowadzi, zatem do powstania po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie własności Akcji przez Wnioskodawczynię od Powiernika będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni dojdzie dopiero w momencie ewentualnego zbycia Akcji przez Wnioskodawczynię”,
  • interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.31.2018.1.MK oraz z 28 lutego 2018 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.33.2018.2.IR, w których organ wskazał, że „w odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności Akcji wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył Akcje jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem Akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich Akcji. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku dla Powierzającego na jego żądanie – to na Powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe. Podsumowując, nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy własności Akcji, które nastąpi na podstawie opisanej Umowy, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie własności Akcji przez Wnioskodawcę od Powiernika będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy dojdzie dopiero w momencie ewentualnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r. znak IPPB2/4511-474/16-2/KW1, w której organ wskazał, że „skoro przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz powierzającej nastąpi w ramach umowy powiernictwa, to po stronie Powierzającej nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby po stronie Wnioskodawczyni przysporzeniem majątkowym. Tak więc, przeniesienie przez Powiernika udziałów w Spółce w wykonaniu umowy powierniczej na rzecz Powierzającej będzie dla Powierzającej neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego udziałów spółki kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej w wykonaniu Umowy powiernictwa nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu u Powierzającego.

Ad 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z działalności gospodarczej).

Zasadniczo zatem przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej i są one rozpoznawane przez podatnika uprawnionego do udziału w zysku spółki osobowej.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem prowadzonej przez spółkę osobową (niebędącą osobą prawną) działalności nie będzie Powiernik, ale Powierzający. Powiernik zobowiązany będzie do wykonywania wszelkich związanych z udziałem uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki osobowej, to z uwagi na zawartą Umowę powiernictwa nie uzyska on przysporzenia z udziału w tej spółce. Świadczenia uzyskane przez Powiernika związane z posiadanym udziałem w spółce osobowej (w szczególności z tytułu wypłaty zysku) będą podlegały przekazaniu Powierzającemu, który w myśl zawartej Umowy będzie ich prawowitym właścicielem. W konsekwencji podatnikiem PDOF z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę osobą będzie Powierzający, a nie Powiernik.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1370/15) „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Z powyższego należy wywieść, że wszelkie czynności wykonywane przez powiernika nie stanowią dla niego przysporzenia i nie aktualizują obowiązku podatkowego, natomiast dla powierzającego stanowią przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez niego.

Potwierdza to również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2016 r. (znak ILPB1/4511-1-452/16-6/AK), w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy: „Zatem, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako Powierzającego nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOF z tytułu wydania przez Powiernika aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów. Wynika to z tego, że to Wnioskodawca jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem tego podatku w zakresie posiadania akcji w SA, nabycia i posiadania udziałów w SPV, nabycia i posiadania udziałów w spółce prawa handlowego, a więc ewentualny przychód podatkowy wynikający z tego tytułu powstanie bezpośrednio u Wnioskodawcy i późniejsze przekazanie aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów, będzie już neutralne podatkowo”.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. (znak ILPB1/4511-1-77/16-4/AK): „Zatem w przedstawieniowym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę komandytową działalności nie jest powiernik lecz powierzający, a więc Wnioskodawca. Jak wskazano, Powiernik zobowiązany jest do wykonywania wszelkich związanych z udziałami uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy jako Powierzającego. Pomimo, że powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową jest Wnioskodawca i to na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie wyraził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2015 r. (znak IBPBII/2/415-930/14/MM): „W odniesieniu natomiast do przekazywania przez powiernika wszelkich pożytków z udziałów na rzecz Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że sama czynność rozliczenia pomiędzy stronami umowy zlecenia w tym zakresie jest neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy. Przysporzenie po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie dokonywania operacji przez powiernika, tak jakby stosunek powiernictwa nie występował. Podsumowując, wszelkie czynności dokonywane przez powiernika na zlecenie powierzającego wywołują skutki podatkowe względem powierzającego. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu osiągania pożytków z udziałów bądź ich odpłatnego zbycia. Przy czym będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu”.

Podsumowując, Wnioskodawca jako Powierzający będzie podatnikiem na gruncie PDOF w odniesieniu do dochodów spółki osobowej.

Ad 4.

Jak już wskazano powyżej wszelkie czynności pozostające w związku z wykonaniem przez Powiernika Umowy powiernictwa są dla niego neutralne podatkowo. Tym samym podatnikiem z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej niebędącej osobą prawną będzie rzeczywisty właściciel tej spółki, tj. Powierzający. Powiernik nie będzie posiadać udziału w spółce osobowej (a tym samym prawa do udziału w zyskach tej spółki) w celu jego używania czy pobierania pożytków dla siebie, a jedynie będzie je utrzymywać w swoim majątku do momentu, aż nie będzie musiał zwrócić ich faktycznemu właścicielowi, czyli Powierzającemu. Wypłata zysków ze spółki osobowej nie będzie również świadczeniem samoistnym skutkującym przysporzeniem majątkowym, a czynnością wynikającą z istoty łączącego strony stosunku powiernictwa, czyli neutralną podatkowo dla powiernika, stanowiącą element rozliczenia w ramach tego stosunku między stronami. Osiągnięty i wypłacony przez spółkę zysk będzie stanowił dla Powierzającego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, do rozliczenia którego będzie zobowiązany na podstawie właściwych przepisów ustawy o PDOF.

Należy mieć przy tym na uwadze, że dochody z udziału w zyskach spółek niebędących osobami prawnymi podlegają opodatkowaniu na bieżąco. Dochód z tego tytułu przypisuje się bowiem wspólnikom proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast wypłata takiego zysku nie podlega już opodatkowaniu PDOF. W konsekwencji, z uwagi na to, że Powierzający będzie na bieżąco rozpoznawał dochody z udziału w zyskach spółki osobowej, ewentualna wypłata zysków tej spółki i ich przekazanie przez Powiernika nie będzie powodować powstania przychodu na gruncie PDOF u Wnioskodawcy.

Podsumowując, wypłata zysków spółki osobowej i przekazanie przez Powiernika na rzecz Powierzającego wypłaconych zysków spółki osobowej będą neutralne na gruncie PDOF u Powierzającego.

Ad 5.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Zasadniczo zatem wypłata dywidendy ze spółki kapitałowej powinna skutkować u jej wspólnika (akcjonariusza) powstaniem przychodu z udziału w zyskach prawnych.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy nie będzie Powiernik, ale Powierzający. Powiernik zobowiązany jest do wykonywania wszelkich związanych z udziałami uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki kapitałowej, to z uwagi na zawartą Umowę powiernictwa nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach tej spółki. W konsekwencji podatnikiem PDOF z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową będzie Wnioskodawca jako Powierzający, a nie Powiernik.

W powyższym zakresie aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, w świetle której wszelkie czynności wykonywane przez Powiernika nie stanowią dla niego przysporzenia i nie aktualizują obowiązku podatkowego, natomiast dla Powierzającego stanowią przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez niego. W konsekwencji, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową i jej przekazania przez Powiernika na rzecz Powierzającego, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową i jej przekazania przez Powiernika na rzecz Powierzającego, Wnioskodawca jako Powierzający uzyska przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.