0112-KDIL3-3.4011.246.2018.1.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe po stronie powiernika w związku z umową powiernictwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie powiernika w związku z umową powiernictwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie powiernika w związku z umową powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Powiernik) zamierza zawrzeć z inną osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Powierzający) umowę powiernictwa (dalej: Umowa), na podstawie której jako powiernik obejmie udziały w spółce kapitałowej lub zostanie wspólnikiem spółki osobowej niebędącej osobą prawną.

Powierzający ze względów biznesowych nie planuje zdecydować się na bezpośrednie objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej, gdyż (ze względu na rynkową specyfikę planowanego przedsięwzięcia) nie zamierza ujawniać powiązań osobowych między nowoutworzoną spółką a innymi spółkami, w których jest wspólnikiem. Powiernik zobowiązany będzie do objęcia udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej, we własnym imieniu, ale na rachunek Powierzającego, tj. środki finansowe na pokrycie objęcia zapewni Powierzający. Otrzymane środki Powiernik zobowiązany będzie w całości przeznaczyć na objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej.

Jednocześnie Umowa będzie zobowiązywać Powiernika do zwrotu udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej Powierzającemu w wybranym przez niego momencie, co nastąpi nieodpłatnie, w ramach wykonania czynności powierniczych. Na mocy zawartej Umowy powiernictwa Powiernik będzie mieć obowiązek stosować się do wszelkich poleceń Powierzającego w zakresie wykonywania praw wynikających z udziałów w spółce kapitałowej i udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej. Ponadto na podstawie Umowy Powiernictwa Powiernik nie będzie mógł rozporządzać udziałami w spółce kapitałowej/udziałem w spółce osobowej. Świadczenia uzyskane przez Powiernika związane z posiadanym udziałami w spółce kapitałowej/udziałem w spółce osobowej (w szczególności z tytułu dywidendy bądź wypłaty zysku) będą podlegały przekazaniu Powierzającemu, który w myśl zawartej Umowy będzie ich prawowitym właścicielem.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Powiernik otrzyma środki pieniężne na wniesienie dodatkowego wkładu do spółki kapitałowej lub spółki osobowej.

Umowa będzie przewidywać wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu działania w charakterze Powiernika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy otrzymanie środków pieniężnych od Powierzającego na wniesienie wkładu do spółki kapitałowej lub spółki osobowej spowoduje powstanie podlegającego opodatkowaniu przychodu u Powiernika?
  2. Czy objęcie bezpośrednio przez Powiernika w zamian za środki pieniężne otrzymanego od Powierzającego udziałów w spółce kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu u Wnioskodawcy?
  3. Czy przeniesienie udziałów spółki kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej w wykonaniu Umowy powiernictwa spowoduje powstanie opodatkowanego przychodu u Powiernika?
  4. Czy Wnioskodawca jako Powiernik będzie podatnikiem na gruncie PDOF w odniesieniu do dochodów spółki osobowej?
  5. Czy wypłata zysków spółki osobowej będzie neutralna na gruncie PDOF u Powiernika?
  6. Czy w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową Wnioskodawca jako Powiernik nie uzyska przychodu na gruncie PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy czynności dokonywane w ramach Umowy powiernictwa są neutralne dla PDOF, a wykonywanie czynności na „zewnątrz” na podstawie Umowy powiernictwa, zdaniem Wnioskodawcy, będą rodziły skutki podatkowe w PDOF od razu dla Powierzającego i to Powierzający będzie podatnikiem PDOF z tytułu tych czynności. Dlatego też:

  1. Otrzymanie środków pieniężnych od Powierzającego na wniesienie wkładu do spółki kapitałowej lub spółki osobowej nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu u Powiernika.
  2. Objęcie bezpośrednio przez Powiernika w zamian za środki pieniężne otrzymanego od Powierzającego udziałów w spółce kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu u Wnioskodawcy.
  3. Przeniesienie udziałów spółki kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej w wykonaniu Umowy powiernictwa nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu u Powiernika.
  4. Wnioskodawca jako Powiernik nie będzie podatnikiem na gruncie PDOF w odniesieniu do dochodów spółki osobowej.
  5. Wypłata zysków spółki osobowej będzie neutralna na gruncie PDOF u Powiernika.
  6. W przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową Wnioskodawca jako Powiernik nie uzyska przychodu na gruncie PDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Umowa powiernictwa łącząca strony jest jedną z typowych tzw. umów nienazwanych, w której to uczestnicy ustalają łączący je stosunek zgodnie z zasadą swobody umów, odnosząc się wprost do regulacji art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. 2017 poz. 459; dalej: KC). Powiernictwo jest instytucją zbliżoną do przedstawicielstwa, pełniącą jednak nieco inne funkcje. Umowa powiernictwa polega bowiem na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych działań czy usług zdefiniowanych i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik. Wskazać należy, że zgodnie z art. 750 KC do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowa powiernictwa jest umową nieuregulowaną odrębnymi przepisami, stąd stosować należy do jej wykonania odpowiednie przepisy KC dotyczące zlecenia.

Czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

  1. przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
  2. zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOF podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których dochodzi do uzyskania przysporzenia majątkowego, które ma konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawą uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOF mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze cechy umowy powiernictwa, konsekwencje wynikające z wskazanych powyżej przepisów ustawy o PDOF, pozostające w związku z wykonywaniem umowy powiernictwa dotyczą jedynie powierzającego. Faktycznym podmiotem praw i obowiązków wynikających z nabycia udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej, a więc ich rzeczywistym właścicielem jest bowiem powierzający. Powiernik natomiast, choć dokonuje objęcia tych udziałów w sposób faktyczny, przeprowadza jedynie te czynności, które mu zlecono i które wynikają z istoty łączącej strony umowy powiernictwa.

Powiernik otrzyma środki od Powierzającego, które w całości przeznaczy na objęcie udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej. Tym samym Powiernik będzie jedynie wykonywać za wynagrodzeniem zadania zlecone w Umowie powiernictwa. Objęcie udziałów nie będzie miało charakteru definitywnego, gdyż zgodnie z postanowieniami Umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotu udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej Powierzającemu w wybranym przez niego momencie, co nastąpi nieodpłatnie, w ramach wykonania czynności powierniczych. Zgodnie z art. 741 KC, tj. przepisem dotyczącym zlecenia, który należy stosować odpowiednio do umów nienazwanych, Powiernik nie będzie uprawniony do tego, aby używać we własnym interesie środków pieniężnych Powierzającego oraz objętych udziału/udziałów, które faktycznie Powiernik przez jakiś określony czas będzie posiadać. Na mocy Umowy Powierzający będzie uprawniony, aby w dowolnie wybranej przez siebie chwili zobowiązać Powiernika do przeniesienia na niego udziału/ udziałów). W związku z powyższym Powiernik nie będzie posiadać udziałów/udziału ich w celu używania czy pobierania pożytków dla siebie, a jedynie będzie je utrzymywać w swoim majątku do momentu, aż nie będzie musiał zwrócić ich faktycznemu właścicielowi, czyli Powierzającemu.

W kwestii obowiązku podatkowego wynikającego z umowy powiernictwa dla powiernika oraz powierzającego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 roku (sygn. akt II FSK 1370/15), w którym stwierdził, że „Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Jak wskazał w cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wszelkie czynności powiernicze są neutralne podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Z powyższego należy wywieść, że wszelkie czynności wykonywane przez Powiernika nie powodują dla niego przysporzenia (poza otrzymywanym wynagrodzeniem) i nie aktualizują obowiązku podatkowego, natomiast dla Powierzającego stanowią przysporzenie jedynie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonywane osobiście przez niego.

Ad 1.

Mając na względzie przytoczone powyżej Uwagi ogólne, nie sposób przyjąć, że otrzymanie przez Powiernika środków pieniężnych na wniesienie wkładu do spółki kapitałowej lub spółki osobowej będzie miało charakter definitywny, skutkujący uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu na gruncie ustawy o PDOF, gdyż zgodnie z postanowieniami Umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotu Powierzającemu udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej w wybranym przez niego momencie, co nastąpi nieodpłatnie, w ramach wykonania czynności powierniczych. Zgodnie z art. 741 KC, tj. przepisem dotyczącym zlecenia, który należy stosować odpowiednio do umów nienazwanych, Powiernik nie będzie uprawniony do tego, aby używać we własnym interesie środków pieniężnych powierzonych przez Powierzającego.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 roku (znak IPPB2/4511-339/15-2/KW1 ): „Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe. Czynność przekazania powiernikowi środków pieniężnych na nabycie lub objęcie udziałów czy też nieruchomości przez Powierzających nie ma charakteru definitywnego, a jest jedynie formą pośredniego nabycia Udziałów lub Nieruchomości, Czynność ta powinna być, zatem neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego dla Wnioskodawcy, jako dla Powiernika”.

Podsumowując, otrzymanie środków pieniężnych od Powierzającego na wniesienie wkładu do spółki kapitałowej lub spółki osobowej nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu u Powiernika.

Ad 2.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, a w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazano w ramach Uwag ogólnych – wszelkie zdarzenia podatkowe wykonane przez Powiernika rozpatrywać podatkowo będzie zobowiązany jedynie Powierzający, który jest ostatecznym beneficjentem dokonanych przez Powiernika czynności. Powiernik jest bowiem tylko i wyłączenie wykonawcą świadczeń wynikających z zawartej Umowy. Powyższe dotyczyć będzie również objęcia udziałów. Pomimo tego, że Powiernik dokonuje objęcia udziałów/udziału we własnym imieniu, to jednak objęcie udziałów nie stanowi dla Powiernika przychodu, gdyż ich objęcie nie ma definitywnego charakteru (Powiernik jest zobowiązany przenieść udziały/udział na rzecz Powierzającego, na jego żądanie).

Podsumowując, objęcie bezpośrednio przez Powiernika w zamian za środki pieniężne otrzymanego od Powierzającego udziałów w spółce kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu u Wnioskodawcy.

Ad 3.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Tym samym zasadniczo zbycie udziałów w spółce kapitałowej na gruncie ustawy o PDOF stanowi przychód z tzw. kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18 ustawy o PDOF, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Co istotne, organy podatkowe i sądy administracyjne zgodnie przyjmują, że przychód z odpłatnego zbycia „udziału spółkowego” jest objęty zakresem tego przepisu (przykładowo wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1863/14 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2015 r., nr IPPB1/4511-1158115-2/EC).

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego Wniosku, opodatkowaniu PDOF podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których dochodzi do uzyskania przysporzenia majątkowego, które ma konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawą uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOF mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazane powyżej cechy Umowy powiernictwa, faktycznym podmiotem praw i obowiązków wynikających z nabycia udziałów w spółce kapitałowej lub udziału w spółce osobowej, a więc ich rzeczywistym właścicielem będzie Powierzający. Powiernik natomiast, choć dokona objęcia udziałów, przeprowadzi jedynie te czynności, które mu zlecono i które wynikają z istoty Umowy powiernictwa.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zwrotne wydanie udziałów w spółce kapitałowej/udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej odbędzie się nieodpłatnie i będzie stanowiło realizację postanowień wynikających z Umowy powiernictwa. Powiernik do momentu wydania udziałów będzie jedynie ich formalnym (prawnym) właścicielem, natomiast ekonomicznym właścicielem udziałów czerpiącym z nich faktyczne zyski będzie Powierzający. Zwrotne przeniesienie udziałów nie będzie więc świadczeniem samoistnym skutkującym przysporzeniem majątkowym, a czynnością wynikającą z istoty łączącego strony stosunku powiernictwa, czyli neutralną podatkowo dla stron.

Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 roku (znak 0112-KDIL3-2.4011.31.2018.1.MK): „Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku dla Powierzającego na jego żądanie – to na Powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 roku (znak 0113-KDIPT2-3.4011.33.2018.2.IR): „ W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności Akcji należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył Akcje jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem Akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich Akcji. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku dla Powierzającego na jego żądanie – to na Powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe”.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2016 roku (znak PPB2/4511-464/16-2/MG): „Nieodpłatne przeniesienie przez powiernika na powierzającego własności rzeczy lub prawa majątkowego w wykonaniu umowy powiernictwa, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, jest neutralne podatkowo dla powiernika i nie wywołuje po jego stronie skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) W związku z umową powierniczą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy będzie podlegało jedynie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy powierniczej”.

Potwierdza to również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 roku (sygn.: IPPB1/415-441/14-3/EC): „Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że zarówno w momencie przeniesienia własności udziałów, akcji oraz instrumentów finansowych, np. obligacji w wykonaniu umowy powierniczej na Powiernika jak również późniejsze przeniesienie przez powiernika nieodpłatnie własności udziałów, akcji, obligacji lub innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie klienta doszło do zbycia przekazanych aktywów – na Zleceniodawcę (powierzającego) będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie należnym, samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym. Tym samym z tytułu otrzymania udziałów, akcji oraz obligacji jak również z tytułu późniejszego przeniesienia przez Powiernika własności udziałów, akcji, obligacji lub innych aktywów na Zlecającego, po stronie Wnioskodawcy jako powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretacje indywidualne, które dotyczą co prawda bezpośrednio skutków na gruncie PDOF nieodpłatnego otrzymania od powiernika udziałów (akcji) przez powierzającego, niemniej jednak przedstawione w nich tezy potwierdzają, że u Powiernika nie wystąpi przychód z tytułu zbycia udziałów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09 marca 2018 r., znak 0112-KDIL3-2.4011.31.2018.1.MK oraz z 28 lutego 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.33.2018.2.IR, w których organ wskazał, że „w odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności Akcji wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył Akcje jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem Akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich Akcji. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku dla Powierzającego na jego Żądanie – to na Powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe”.

Podsumowując, przeniesienie udziałów spółki kapitałowej lub udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej w wykonaniu Umowy powiernictwa nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu u Powiernika.

Ad 4.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z działalności gospodarczej).

Zasadniczo zatem przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej i są one rozpoznawane przez podatnika uprawnionego do udziału w zysku spółki osobowej.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem prowadzonej przez spółkę osobową (niebędącą osobą prawną) działalności nie będzie Powiernik, ale Powierzający. Powiernik zobowiązany będzie do wykonywania wszelkich związanych z udziałem uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki osobowej, to z uwagi na zawartą Umowę powiernictwa nie uzyska on przysporzenia z udziału w tej spółce. Świadczenia uzyskane przez Powiernika związane z posiadanym udziałem w spółce osobowej (w szczególności z tytułu wypłaty zysku) będą podlegały przekazaniu Powierzającemu, który w myśl zawartej Umowy będzie ich prawowitym właścicielem. W konsekwencji podatnikiem PDOF z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę osobą będzie Powierzający, a nie Wnioskodawca. W odniesieniu do powyższego w pełnym zakresie znajdą zatem zastosowanie przedstawione powyżej Uwagi ogólne dotyczące braku definitywności przychodów po stronie Powiernika.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. (znak ILPB1/4511-1-77/16-4/AK): „Zatem w przedstawieniowym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę komandytową działalności nie jest powiernik lecz powierzający, a więc Wnioskodawca. Jak wskazano, Powiernik zobowiązany jest do wykonywania wszelkich związanych z udziałami uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy jako Powierzającego. Pomimo, że powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową jest Wnioskodawca i to na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując, Wnioskodawca jako Powiernik nie będzie podatnikiem na gruncie PDOF w odniesieniu do dochodów spółki osobowej.

Ad 5.

Jak już wskazano powyżej wszelkie czynności pozostające w związku z wykonaniem przez Powiernika Umowy powiernictwa są dla niego neutralne podatkowo. Tym samym podatnikiem z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej niebędącej osobą prawną będzie rzeczywisty właściciel tej spółki, tj. Powierzający. Wnioskodawca nie będzie posiadać udziału w spółce osobowej (a tym samym prawa do udziału w zyskach tej spółki) w celu jego używania czy pobierania pożytków dla siebie, a jedynie będzie je utrzymywać w swoim majątku do momentu, aż nie będzie musiał zwrócić ich faktycznemu właścicielowi, czyli Powierzającemu. Wypłata zysków ze spółki osobowej nie będzie również świadczeniem samoistnym skutkującym przysporzeniem majątkowym, a czynnością wynikającą z istoty łączącego strony stosunku powiernictwa, czyli neutralną podatkowo dla powiernika, stanowiącą element rozliczenia w ramach tego stosunku między stronami. Osiągnięty i wypłacony przez spółkę zysk będzie stanowił dla Powierzającego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, do rozliczenia którego będzie zobowiązany na podstawie właściwych przepisów ustawy o PDOF. W odniesieniu do powyższego w pełnym zakresie znajdą zatem zastosowanie przedstawione powyżej Uwagi ogólne dotyczące braku definitywności przychodów po stronie Powiernika.

Podsumowując, wypłata zysków spółki osobowej będzie neutralna na gruncie PDOF u Powiernika.

Ad 6.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Zasadniczo zatem wypłata dywidendy ze spółki kapitałowej powinna skutkować u jej wspólnika (akcjonariusza) powstaniem przychodu z udziału w zyskach prawnych.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy nie będzie Powiernik, ale Powierzający. Powiernik zobowiązany będzie do wykonywania wszelkich związanych z udziałami uprawnień w swoim imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki kapitałowej, to z uwagi na zawartą Umowę powiernictwa nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Świadczenia uzyskane przez Powiernika związane z posiadanymi udziałami w spółce kapitałowej (w szczególności z tytułu wypłaty dywidendy) będą podlegały przekazaniu Powierzającemu, który w myśl zawartej Umowy będzie ich prawowitym właścicielem. W konsekwencji podatnikiem PDOF z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę kapitałową będzie Powierzający, a nie Wnioskodawca. W odniesieniu do powyższego w pełnym zakresie znajdą zatem zastosowanie przedstawione powyżej Uwagi ogólne dotyczące braku definitywności przychodów po stronie Powiernika.

Podsumowując, w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową Wnioskodawca jako Powiernik nie uzyska przychodu na gruncie PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.