0111-KDIB2-3.4010.35.2017.2.AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia własności akcji w wykonaniu zawartej umowy powierniczej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 26 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 4 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia własności akcji w wykonaniu zawartej umowy powierniczej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia własności akcji w wykonaniu zawartej umowy powierniczej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismemz 27 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.35.2017.1.AB, 0111-KDIB2-3.4010.39.2017.1.AB, 0111-KDIB2-3.4011.81.2017.1.AB wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 4 lipca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego X będącego stroną postępowania:
  • Zainteresowanego Y niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Powierzający”) jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski (polski rezydent podatkowy). Powierzający zawarł umowę powiernictwa fiducjarnego z osobą fizyczną (dalej: „Powiernik”). Spółka, w związku z zawartą umową powiernictwa fiducjarnego zleciła, a Powiernik zobowiązał się do nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, akcje spółki giełdowej. Z tytułu wykonywania umowy powiernictwa Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie od Powierzającego. Powiernik nabył ww. akcje wykorzystując na ten cel środki pieniężne przekazane przez Powierzającego.

Zgodnie z zawartą umową powierniczą do obowiązków Powierzającego należy m.in:

  1. przekazanie na konto bankowe Powiernika określonej kwoty na zakup akcji, przy czym Powiernik udzieli pełnomocnictwa bankowego, wskazanej przez Powierzającego osobie, na mocy którego będzie ona mogła kontrolować sposób rozporządzania przekazanymi środkami, jak też będzie uprawniona do dysponowania nimi zgodnie z intencją Powierzającego, w tym do dokonania zwrotnego przelewu środków na rachunek Powierzającego;
  2. terminowej zapłaty wynagrodzenia Powiernikowi;
  3. pokrycia uzasadnionych, udokumentowanych i uprzednio uzgodnionych wydatków Powiernika związanych z realizacją umowy powiernictwa;
  4. informowania Powiernika, z odpowiednim wyprzedzeniem, o wszelkich kwestiach związanych z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z faktu posiadania nabytych akcji.

Powiernik zgodnie z umową jest zobowiązany w szczególności do:

  1. nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, określonej ilości akcji wskazanej spółki giełdowej;
  2. przekazania Powierzającemu, we wskazanym terminie i formie, równowartość dywidendy netto po opodatkowaniu, wypłaconej w związku z faktem posiadania akcji;
  3. w terminie 7 dni od daty zakupu akcji podpisania typowej umowy zastawu na akcjach z Powierzającym;
  4. czynny udział we wskazanych przez Powierzającego walnych zgromadzenia spółki, której akcje nabył, osobiście, a za zgodą Powierzającego za pośrednictwem zaakceptowanego przez Powierzającego pełnomocnika;
  5. realizowania wszelkich praw i obowiązków wynikających z faktu posiadania akcji, po uprzednim przekazaniu mu w tym zakresie dyspozycji przez Powierzającego;
  6. na każde wezwanie, nieodpłatnie, przeniesie prawa własności akcji na Powierzającego.

Przywołana umowa powiernicza została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia, może zostać również rozwiązana na mocy porozumienia stron lub ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach, o których mowa w umowie.

Spółka posiada od 2004 r. ponad 10% udziałów w kapitale spółki giełdowej, której akcje nabył Powiernik na rzecz Powierzającego. Dywidenda wypłacana przez rzeczoną spółkę giełdową na rzecz Spółki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do dnia dzisiejszego, tj. 26 maja 2017 r. Powiernik nie przeniósł prawa własności akcji na rzecz Powierzającego. Przy czym, w dniu 25 kwietnia 2017 r. spółka giełdowa, której akcje nabył Powiernik we własnym imieniu lecz na rzecz Powierzającego, wypłaciła na rachunek maklerski Powiernika dywidendę w kwocie brutto. Niestety, biuro maklerskie Powiernika nie uwzględniło wniosku Powiernika wraz z przekazaną mu kopią umowy powiernictwa fiducjarnego i pobrało od dywidendy 19% podatku dochodowego od osób prawnych. Powiernik przekazał na konto Powierzającego dywidendę w kwocie netto. Biuro maklerskie nie uwzględniło odwołania Powiernika od niesłusznie, według Powierzającego i Powiernika, pobranego podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzając, że powyższa kwestia powinna zostać rozstrzygnięta przez organy podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika własności akcji na podstawie umowy powierniczej na Powierzającego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Powierzającego lub Powiernika? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, umowa powiernictwa fiducjarnego jest neutralna podatkowo dla Powiernika w zakresie otrzymanych środków pieniężnych na nabycie akcji, w zakresie samego nabycia akcji we własnym imieniu lecz na rzecz Powierzającego, jak również w zakresie nieodpłatnego przeniesienia własności akcji na Powierzającego oraz w zakresie wypłaty dywidendy i przekazania jej Powierzającemu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje Powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu lecz na rzecz Powierzającego (zleceniodawcy). Wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a Powiernik ma obowiązek wydać Powierzającemu wszystko co przy wykonywaniu zlecenia (umowy powierniczej) dla niego uzyskał, chociażby we własnym imieniu. Umowa powiernicza dotycząca nabycia akcji w spółce musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte przez Powiernika) aby mogła spełniać swoją rolę.

Zleceniobiorca, działający w charakterze Powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (Powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw. Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo. Zdaniem Zainteresowanych, ewentualne skutki podatkowe powinny zostać przypisane wyłącznie Powierzającemu tj. spółce akcyjnej.

W momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki (tj. w momencie przeniesienia własności akcji przez Powiernika na Powierzającego na podstawie zawartej umowy powiernictwa fiducjarnego) powstanie przychód. Niemniej jednak, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowanie dochodu z tego tytułu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia przez Powierzającego w przyszłości akcji Spółki.

Wypłacona przez spółkę dywidenda na rzecz Powiernika, która została przekazana następnie Powierzającemu stanowi - podobnie jak w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) w spółce kapitałowej - przychód Powierzającego. W konsekwencji, przychód po stronie Powierzającego powstanie już w momencie otrzymania dywidendy przez Powiernika, natomiast przekazanie dywidendy przez Powiernika Powierzającemu, wynikające z łączącej ich umowy, będzie już czynnością neutralną podatkowo.

Takie stanowisko potwierdza również doktryna. Wskazuje się, że „wypłacana powiernikowi dywidenda niezależnie od tego, czy została wypłacona bezpośrednio, czy też za pośrednictwem powiernika, powinna stanowić przychód wnioskodawcy, a nie powiernika.” (tak: Anna Pęczyk-Tofei „Wypłata dywidendy na rzecz powiernika” Monitor Podatkowy nr 8/2011, str. 52). W związku z powyższym, wypłacona Powiernikowi dywidenda przez spółkę giełdową, której akcje nabył Powiernik we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego, po czym przekazana Powierzającemu będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ Powierzający posiada w spółce, której akcje nabył Powiernik na rzecz Powierzającego, od 2004 r. ponad 10% akcji w kapitale zakładowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

  • otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
  • wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka akcyjna zawarła z osobą fizyczną umowę powiernictwa fiducjarnego. Przywołana umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia, może zostać również rozwiązana na mocy porozumienia stron lub ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach, o których mowa w umowie. Z tytułu wykonywania umowy powiernictwa Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie od Powierzającego. W ramach zawartej umowy Spółka (Powierzający) zleciła, a Powiernik zobowiązał się do nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, akcji spółki giełdowej. Powiernik nabył ww. akcje wykorzystując na ten cel środki pieniężne przekazane przez Powierzającego. Na podstawie zawartej umowy powierniczej własności akcji zostanie nieodpłatne przeniesiona przez Powiernika na Powierzającego.

W celu oceny prawidłowości stanowiska Zainteresowanych, zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

  • ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,
  • ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
  • nie ekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c),
  • przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c).

Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego własności akcji, należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie nabył akcje jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem akcji jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swoich własnych udziałów. Innymi słowy przeniesienie przez Powiernika na Powierzającego własności akcji w spółce giełdowej będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym.

Podsumowując, skoro nieodpłatne przekazanie Powierzającemu akcji nabytych przez Powiernika nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powiernictwa, czynność ta należy uznać za neutralną podatkowo dla Powierzającego jak i Powiernika.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2-4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.