IBPBII/1/415-452/14/ASz | Interpretacja indywidualna

Czy w tak opisanym stanie faktycznym zleceniodawca, który równocześnie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych właściwie zastosował, w odniesieniu do wynagrodzenia Dyrektora, w zakresie jego kosztów uzyskania przychodu, prawidłową stawkę ryczałtową w wysokości 20% przewidzianą w art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
IBPBII/1/415-452/14/ASzinterpretacja indywidualna
  1. działalność wykonywana osobiście
  2. umowa o zarządzanie
  3. umowa zlecenia
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Źródła przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Organu - 27 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z 31 lipca 2014 r. znak: IBPB II/1/415-452/14/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 6 sierpnia 2014 r. (wpłata brakującej opłaty).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dyrektorem Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej organ tworzący zawarł w dniu 28 czerwca 2012 r. umowę cywilnoprawną na gruncie art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Strony umowy, tj. Wnioskodawca i dyrektor, określiły w tytule, że jest to „Umowa o zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej”. Równocześnie strony umowy zostały oznaczone w jej treści jako „Zleceniodawca” - w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz „Dyrektor” - w odniesieniu do osoby podejmującej czynności dyrektora Wnioskodawcy. W § 2 umowy strony określiły, iż jej przedmiotem jest zarządzanie Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawcą). W § 7 umowy strony przewidziały dla Dyrektora, z tytułu wykonywania czynności objętych przedmiotem umowy miesięczne wynagrodzenie, które miało być przez Zleceniodawcę, tj. Szpital, pomniejszone o wymagane prawem składki i zaliczki. W § 5 ust. 1 umowy przykładowo określono obowiązki Dyrektora Zakładu Opieki Zdrowotnej, jednak w ust. 2 tegoż paragrafu wskazano, iż „Dyrektor będzie osobiście wykonywać zadania i obowiązki wynikające z niniejszej umowy i nie może ich powierzyć osobie trzeciej z zastrzeżeniem paragrafu dziewiątego ustęp pięć”. Z kolei z § 9 ust. 5 umowy wynika, iż „Dyrektor może powierzyć część swoich obowiązków wynikających z niniejszej umowy na podstawie pisemnych pełnomocnictw, udzielonych osobom zatrudnionym w Szpitalu posiadającym odpowiednie kwalifikacje, w szczególności swoim zastępcom (...)”, co też ma miejsce, gdyż Dyrektor powierzył część swoich obowiązków swoim zastępcom, tj. Zastępcy Dyrektora ds. Administracyjnych oraz Zastępcy Dyrektora ds. Pielęgniarstwa, nadto część obowiązków Dyrektora w zakresie zarządzania pionem medycznym Szpitala wypełnia również Lekarz Naczelny Szpitala. Zatem zaistniał stan faktyczny, w którym zarządzanie Szpitalem nie jest sprawowane tylko i wyłącznie przez Dyrektora Szpitala, ale również przez podległych mu Zastępców.

Dodatkowo, wskazać należy, iż Dyrektor udziela równocześnie, w ramach umowy o pracę z Wnioskodawcą, świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tak opisanym stanie faktycznym zleceniodawca, który równocześnie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych właściwie zastosował, w odniesieniu do wynagrodzenia Dyrektora, w zakresie jego kosztów uzyskania przychodu, prawidłową stawkę ryczałtową w wysokości 20% przewidzianą w art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Według Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Dyrektora Szpitala winna zostać zastosowana ryczałtowa stawka kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągania dochodów na podstawie umowy-zlecenia, a taka umową jest umowa zawarta w dniu 28 czerwca 2012 r., limit kosztów uzyskania przychodu określa się procentowo.

W opinii Wnioskodawcy, umowa cywilnoprawna z dnia 28 czerwca 2012 r. posiada wszelkie przedmiotowo istotne cechy umowy zlecenia, biorąc chociażby pod uwagę jej przedmiot, tj. stałe wykonywanie przez Zleceniobiorcę – (Dyrektora) czynności prawnych w imieniu Zleceniodawcy – (Szpitala). Dodatkowo, na umowę zlecenia wskazuje to w jaki sposób opisane i nazwane zostały strony umowy, w szczególności oznaczenie Szpitala jako Zleceniodawcy usług. Nadto, Dyrektor nie realizował usług objętych umową osobiście, tj. nie wykonywał czynności zarządu samodzielnie, co jest charakterystyczne dla umów menadżerskich i umów o podobnym charakterze, ale obowiązki też zostały podzielone pomiędzy poszczególnych jego Zastępców oraz Lekarza Naczelnego Szpitala, z których każdy ma autonomiczny zakres obowiązków wynikający ze statutu Szpitala i regulaminu organizacyjnego. Umowa ta zawiera zatem cechy umowy cywilnoprawnej stypizowanej w art. 734 Kodeksu cywilnego i należy do niej zastosować, w zakresie kosztów uzyskania przychodów Zleceniobiorcy - Dyrektora, limit wynoszący 20% od uzyskanych przychodów (pomniejszonych uprzednio o składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz chorobowe). Koszty uzyskania przychodów w ww. stawce ryczałtowej ustalane procentowo można równocześnie stosować nawet w sytuacji, kiedy pracownika obok umowy-zlecenia z tym samym pracodawcą łączy stosunek pracy - taka zasada wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 cyt. ustawy odrębnymi źródłami przychodów jest – określona w pkt 2 tego przepisu działalność wykonywana osobiście.

Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 powyższej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozróżnić dwie sytuacje wyłączające umowy zlecenia z omawianego źródła przychodów, tj.:

  • gdy umowa zlecenia została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, lub gdy jest to umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt lub umowa o podobnym charakterze,
  • gdy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest to umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt lub umowa o podobnym charakterze.

Tylko w sytuacji, kiedy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak również podatnik nie wykonuje czynności na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (wymienionych w pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychód tak uzyskany może być zakwalifikowany do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów jest zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 (czyli tak jak w przypadku stosunku pracy), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (art. 22 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Natomiast z art. 22 ust. 2 pkt 2 wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - na gruncie art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - zawarł w dniu 28 czerwca 2012 r. umowę cywilnoprawną z Dyrektorem.

Strony umowy, tj. Wnioskodawca i dyrektor, określiły w tytule, że jest to „Umowa o zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej”. Równocześnie strony umowy zostały oznaczone w jej treści jako „Zleceniodawca” - w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz „Dyrektor” - w odniesieniu do osoby podejmującej czynności dyrektora Wnioskodawcy. Z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem jest zarządzanie Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawcą). Ww. umowa określa obowiązki Dyrektora Zakładu Opieki Zdrowotnej. Z umowy wynika również, że Dyrektor będzie osobiście wykonywać zadania i obowiązki wynikające z niniejszej umowy i nie może ich powierzyć osobie trzeciej z zastrzeżeniem § 9 ust. 5.

Z kolei z § 9 ust. 5. umowy wynika, iż „Dyrektor może powierzyć część swoich obowiązków wynikających z niniejszej umowy na podstawie pisemnych pełnomocnictw, udzielonych osobom zatrudnionym w Szpitalu posiadającym odpowiednie kwalifikacje, w szczególności swoim zastępcom (...)”, co też ma miejsce, gdyż Dyrektor powierzył część swoich obowiązków swoim zastępcom, tj. Zastępcy Dyrektora ds. Administracyjnych oraz Zastępcy Dyrektora ds. Pielęgniarstwa, nadto część obowiązków Dyrektora w zakresie zarządzania pionem medycznym Szpitala wypełnia również Lekarz Naczelny Szpitala.

Wnioskodawca wskazał, że Dyrektor udziela równocześnie, w ramach umowy o pracę z Wnioskodawcą, świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Szpitala.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 217) o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o kierowniku bez bliższego określenia - rozumie się przez to także zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą - osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei art. 46 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą ponosi kierownik.

W przypadku podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcami podmiot tworzący nawiązuje z kierownikiem stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną – ust. 3 art. 46 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że zarządzanie samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej należy do wyłącznej kompetencji kierownika (tj. Dyrektora Wnioskodawcy), który ponosi pełną odpowiedzialność z tego tytułu. Jak bowiem wynika z art. 46 ust. 1 ww. ustawy to kierownik ponosi odpowiedzialność za zarządzanie podmiotem leczniczym. Ponadto – jak sam Wnioskodawca wskazał – z Dyrektorem została zawarta umowa o zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej. To, że Wnioskodawca został oznaczony w treści umowy jako „zleceniodawca” nie świadczy o tym, że przedmiotowa umowa jest umową zlecenia. Z treści umowy wynika bowiem, że Dyrektorowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z zawartą umową Dyrektor będzie osobiście wykonywać zadania i obowiązki wynikające z umowy i nie może ich powierzyć osobie trzeciej. Jedynie na podstawie pisemnych pełnomocnictw, udzielonych osobom zatrudnionym w Szpitalu posiadającym odpowiednie kwalifikacje, Dyrektor może powierzyć część swoich obowiązków wynikających z zawartej umowy umowy, w szczególności swoim zastępcom. Należy zatem stwierdzić, że zastępcy Dyrektora (Zastępca Dyrektora ds. Administracyjnych oraz Zastępca Dyrektora ds. Pielęgniarstwa) a także Lekarz Naczelny Szpitala pełnią funkcje wyłącznie pomocniczą. Natomiast to Dyrektorowi zlecone zostało zarządzanie zakładem opieki zdrowotnej. Powyższe wynika, zarówno z powołanych przepisów ustawy o działalności leczniczej, jak i treści umowy zawartej z Dyrektorem.

Wobec powyższego nie można stwierdzić, że zawarta z Dyrektorem umowa nosi znamiona umowy zlecenia. W analizowanym stanie faktycznym przychody Dyrektora należy zatem zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w odniesieniu do wynagrodzenia Dyrektora należy zastosować koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

Dokumenty dotyczące poruszonych zagadnień:

działalność wykonywana osobiście
IPPB1/415-424/14-3/IF | Interpretacja indywidualna

umowa o zarządzanie
ILPB3/423-101/11/14-S/EK | Interpretacja indywidualna

umowa zlecenia
ITPB1/415-568/14/AD | Interpretacja indywidualna

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.