0461-ITPB4.4511.749.2016.2.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy za rok 2016 zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia przewidziana w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii, w części dotyczącej zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, stosownie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony 19 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako marynarz wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym na trasach głównie pomiędzy Norwegią a Wielką Brytanią oraz Europą kontynentalną.

Armatorem statku jest spółka z siedzibą w Norwegii utworzona według ustawodawstwa tego Państwa. Podmiot zarządzający grupą kapitałową, w skład której wchodzi armator statku, także jest spółką norweską. Wszystkie inne podmioty zaangażowane pośrednio w eksploatację statku (podmiot zapewniający obsługę techniczną, podmiot zapewniający obsadę pracowniczą statku, jak i właściciel statku) również posiadają siedzibę w Norwegii i utworzone zostały według przepisów tego Państwa. Okoliczność tę potwierdzają ujawnione w norweskim rejestrze działalności gospodarczej stosowne wpisy.

Statek, na którym pracuje Wnioskodawca podnosi banderę państwa trzeciego (maltańską). W Polsce Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową i centrum interesów osobistych. Wnioskodawca z dochodów uzyskiwanych z pracy na statku nie rozlicza się w Norwegii.

W 2016 r. Wnioskodawca nie zamierza osiągać przychodów z innych źródeł niż praca na ww. statku, a w szczególności ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek (armatora, w tym także podmiotu zarządzającego grupą kapitałową, w której skład wchodzi armator) znajduje się w Norwegii.

Wynagrodzenie jest wypłacane przez inny podmiot niż armator (spółkę zapewniającą obsadę pracowniczą statku z siedzibą w Norwegii, której faktyczny zarząd (także) znajduje się w Norwegii). Wszystkie podmioty zaangażowane w eksploatację statku (podmiot zapewniający obsługę techniczną statku, podmiot zapewniający obsadę pracowniczą statku, armator, właściciel statku i podmiot zarządzający grupą) powiązane są kapitałowo (należą do jednej grupy kapitałowej) i organizacyjnie, zarządzane są przez norweską spółkęmatkę (podmiot zarządzający grupą kapitałową i sprawujący faktyczny zarząd nad wszystkimi pozostałymi wymienionymi spółkami). Wszystkie te podmioty zarejestrowane są w norweskim rejestrze działalności gospodarczej, wpis do rejestru potwierdza, iż rozliczają się one w Norwegii. Spółka zapewniająca obsadę pracowniczą statku nie eksploatuje statku we własnym imieniu, działa w imieniu i na rzecz armatora w oparciu o odpłatną umowę w ramach tzw. inhouse shipmanagement.

Według wiedzy Wnioskodawcy prawo norweskie, w którym siedzibę ma także podmiot wypłacający wynagrodzenia załogi, nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy za rok 2016 zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia przewidziana w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji?
  2. Czy Wnioskodawca w zakresie ww. dochodów jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy składaniu zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f”.), Wnioskodawca, jako osoba fizyczna posiadająca centrum interesów osobistych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlega tutaj nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany złożyć zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w Polsce.

Do ustalenia zasad opodatkowania Wnioskodawcy, tj. osoby fizycznej uzyskującej dochody z pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, w myśl art. 4a u.p.d.o.f. stosuję się Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (dalej: „Konwencja”) zmienioną Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, sporządzonym w Oslo, dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (dalej: „Protokół”).

Artykuł 14 ust. 3 Konwencji zmieniony art. 1 Protokołu stwierdza, iż wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Artykuł 14 ust. 3 Konwencji stosuje się bez względu na miejsce rejestracji statku lub banderę, którą podnosi.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Artykuł 4 Konwencji za „osobę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie” uznaje każdą osobę, która podlega tam opodatkowaniu ze względu m.in. na siedzibę zarządu. Armator statku, na którym pływa Wnioskodawca, to spółka utworzona zgodnie z ustawodawstwem norweskim, wpisana w norweskim rejestrze działalności gospodarczej, podlegająca opodatkowaniu w Norwegii, tym samym spełniająca przesłanki dla uznania jej za przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu Konwencji.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

W powyższym świetle zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce, przy czym zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi Norwegii dochody uzyskiwane przez marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w N.I.S. lub noszących banderę zagraniczną nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

Jednocześnie art. 21 ust. 1 lit. d) Konwencji przewiduje, iż dochody zwolnione z opodatkowania w Norwegii na mocy norweskiego prawa podatkowego, mogą być opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji, tj. metody proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z którą jeżeli „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii”. Tym samym Konwencja jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dochodów marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie uznaje metodę proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zasadę tę zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca zaznacza, iż metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przyjęcie, iż metoda proporcjonalnego odliczenia nie ma zastosowania do dochodów Wnioskodawcy, prowadziłoby do zastosowania w jego wypadku metody wyłączenia z progresją jako ogólnej metody przewidzianej Konwencją.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazał, iż jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok 2016 z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych w Polsce, przy czym powinien dokonać rocznego obliczenia podatku za rok 2016 z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

  1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
  2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
  3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul