0115-KDIT2-2.4011.102.2018.2.RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Rozliczenie dochodów uzyskiwanych z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez katarskie przedsiębiorstwo.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był i jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W 2016 r. był zatrudniony przez firmę zagraniczną mającą siedzibę w Państwie Kataru, będącą właścicielem statku, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca. Przedsiębiorstwo, które zarządza statkiem we własnym imieniu i na własną rzecz ma siedzibę w państwie Kataru i zajmuje się pełnym zarządem operacyjnym, technicznym, crewingowym oraz posiada wszelkie dokumenty dotyczące bezpieczeństwa żeglugi dla danej jednostki.

Miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę znajduje się w Katarze.

Zgodnie z wewnętrznym prawem państwa Kataru, dochody Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na wodach międzynarodowych. W ostatnim czasie odwiedził porty w Singapurze, Japonii i Katarze.

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie podejmuje żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiada tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania dochodów uzyskanych z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez katarskie przedsiębiorstwo tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?
  2. Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca może skorzystać z ulgi abolicyjnej, która spowoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy – uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawca podkreśla, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (Por. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński [red:], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż statek, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca jest eksploatowany we własnym imieniu oraz na własną rzecz przez katarskie przedsiębiorstwo, do ustalenia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy należy odnieść się do treści umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 18 listopada 2008 r.

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 umowy wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z powyższą umową międzynarodową dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy „mogą” być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. „Sformułowanie to oznacza natomiast, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu” (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 31 marca 2005 r. BI/415-0199/05 PB/PDW/415/215/05/DP). Ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu w państwie Kataru, może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez katarskie przedsiębiorstwo).

Zastosowanie ww. przepisu umowy polsko-katarskiej ma miejsce w sytuacji gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez katarskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z przywołaną normą dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego może być opodatkowany w państwie, w którym mieści się siedziba podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym. Dzięki zastosowaniu tejże normy państwo miejsca zamieszkania podatnika (Polska) zezwala drugiemu państwu (Katar) na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez swojego obywatela. Następstwem posłużenia się daną normą jest zastosowanie przez państwo rezydencji podatnika (Polska) metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Katarem metodę tę wskazuje treść art. 22 ust. 1, który stanowi, iż osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniem niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, wówczas pierwsze umawiające się państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim umawiającym się państwie; jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód jaki może być opodatkowany w tym drugim umawiającym się państwie.

Powyższe stanowi o obowiązku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia wskazanej w art. 22 ust. 1 umowy, a zatem zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do zastosowania art. 27 ust. 9 i ewentualnie art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 umowy, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z konstrukcją przyjętą w umowie polsko - katarskiej w jej brzmieniu w sytuacji gdy Wnioskodawca osiąga dochody, które zgodnie z prawem wewnętrznym Państwa Kataru są zwolnione tam z podatku, to zdaniem Wnioskodawcy, Jego jako polskiego marynarza wykonującego pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez katarskie przedsiębiorstwo obowiązuje tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był i jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W 2016 r. był zatrudniony przez firmę zagraniczną mającą siedzibę w Państwie Kataru, będącą właścicielem statku, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca. Przedsiębiorstwo, które zarządza statkiem we własnym imieniu i na własną rzecz ma siedzibę w państwie Kataru i zajmuje się pełnym zarządem operacyjnym, technicznym, crewingowym oraz posiada wszelkie dokumenty dotyczące bezpieczeństwa żeglugi dla danej jednostki.

Miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę znajduje się w Katarze.

Zgodnie z wewnętrznym prawem państwa Kataru, dochody Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na wodach międzynarodowych. W ostatnim czasie odwiedził porty w Singapurze, Japonii i Katarze.

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie podejmuje żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiada tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne stwierdzić zatem należy, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy znajduje zastosowanie umowa z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 93).

W myśl art. 14 ust. 3 tej umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. h) ww. umowy, określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim albo statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski albo statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Katarze mogą być opodatkowane zarówno w Katarze, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. umowy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w obydwu Umawiających się Państwach podwójnego opodatkowania będzie się unikać w następujący sposób: Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie; jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód jaki może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Mając zatem powyższe na uwadze, niezależnie od tego, czy w 2016 r. Wnioskodawca uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich dochodów nie uzyskał zobowiązany jest do złożenia za ten rok zeznania podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku. W zeznaniu tym, zobowiązany jest dokonać rocznego obliczenia podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.