0112-KDIL3-3.4011.26.2018.1.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech za pośrednictwem położonego tam zakładu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech za pośrednictwem położonego tam zakładu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech za pośrednictwem położonego tam zakładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009-2017 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie Polski oraz Niemiec. Nie posiadając zakładu zagranicznego na terenie Niemiec uzyskiwane dochody łączne Wnioskodawca opodatkowywał w Polsce – w Urzędzie Skarbowym, korzystając z formy opodatkowania określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli 19% – podatku liniowego.

Prawidłowość stosowanych rozliczeń podatkowych została potwierdzona Interpretacją Indywidualną Ministra Finansów – Organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2016 r.

W 2012 r. niemiecki organ podatkowy zmienił dotychczasowe stanowisko uznające zasadność opodatkowania tzw. dochodów niemieckich i konsekwentnie, wbrew stanowisku polskich organów podatkowych, opodatkował te dochody w Niemczech.

Stworzono bardzo niekorzystną dla Wnioskodawcy sytuację, doprowadzając do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, pogwałcając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W wyniku zaistniałej sytuacji Minister Finansów RP spowodował wszczęcie postępowania w trybie wzajemnego porozumienia się w dniu 31 lipca 2014 r.

W doręczonych Wnioskodawcy pismach Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 marca 2017 r. oraz z dnia 12 czerwca 2017 r. zakomunikowano Wnioskodawcy, że dotychczasowe stanowisko Ministerstwa , także powyższe stanowisko interpretacyjne uległo jednak zmianie.

Przyznano rację niemieckim organom podatkowym, co spowoduje, że po zakończeniu postępowania porozumiewawczego Wnioskodawca złoży w Urzędzie Skarbowym korektę zeznań podatkowych PIT-36L za ww. okres – zgodnie z przepisami rozdziału 9 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w korektach zeznań podatkowych PIT-36L za poszczególne lata zastosować należy:

  1. metodę określoną w art. 24 ust. 2 lit. a umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwaną metodą wyłączenia z progresją, czy
  2. metodę określoną w art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwaną metodą proporcjonalnego odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystając z formy opodatkowania określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według liniowej stawki podatkowej – 19%, nie można zmienić tej formy opodatkowania na formę opodatkowania progresywnego, z którym związana jest metoda wyłączenia z progresją.

Zatem należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia. Precyzyjnie określoną w art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2009-2017 prowadził działalność gospodarczą na terenie Polski oraz Niemiec. Uzyskiwane dochody łączne opodatkowywał w Polsce podatkiem liniowym. W 2012 r. niemiecki organ podatkowy zmienił dotychczasowe stanowisko i opodatkował uzyskane dochody w Niemczech. Doprowadziło to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów Wnioskodawcy. W wyniku zaistniałej sytuacji Minister Finansów wszczął postępowanie w trybie wzajemnego porozumienia się. Następnie zakomunikował Wnioskodawcy, że przyznano rację niemieckim organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej także umowa polsko-niemiecka).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. d powoływanej umowy: w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 umowy wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Niemczech – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zatem przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

  1. miejsce zarządu,
  2. filię,
  3. biuro,
  4. fabrykę,
  5. warsztat i
  6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona jest przez położony na terytorium Niemiec zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednak w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy wskazać, że dochód uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu w Niemczech. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 2 cyt. umowy, dochód taki podlega opodatkowaniu również w państwie rezydencji Wnioskodawcy, czyli w Polsce. Przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Organ zauważa, że przepis art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

  1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
  2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
  3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższy przepis nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących osiągane z działalności gospodarczej dochody według zasad określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie – zgodnie z art. 30c ust. 6 cyt. ustawy – dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f.

Zatem w przypadku, gdy − jak wynika to z treści wniosku − podatnik w Polsce prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki liniowej, oraz równocześnie osiąga dochody w ramach tej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu, podlegające zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę na metodę proporcjonalnego odliczenia Organ cytuje także art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis nie dotyczy jednak sytuacji przedstawionej we wniosku, ponieważ w rozpatrywanej sprawie z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a ponadto dochody uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów zawartej umowy (znajduje tu zastosowanie art. 7 i art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej). Natomiast powyższy przepis stosuje się w przypadku, gdy dochód w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech na podstawie art. 10, 11 i 12 tej umowy. Tylko w takiej sytuacji stosujemy – zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej – metodę proporcjonalnego odliczenia.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy podkreślić, że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, uzyskane przez podatników, którzy wybrali w Polsce opodatkowanie działalności podatkiem liniowym, nie wpływają na wysokość płaconej przez nich stawki podatku z tytułu tej działalności.

Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w korektach zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2009-2017 dochodów uzyskanych za pośrednictwem położonego w Niemczech zakładu, ponieważ są one w Polsce zwolnione z opodatkowania. Natomiast dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu: umowy polsko-niemieckiej) nie podlegają wykazaniu w PIT-36L.

Ponadto dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec w latach 2009-2017 za pośrednictwem położonego tam zakładu podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Reasumując – Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w korektach zeznań PIT-36L za lata 2009-2017 dochodów uzyskanych na terenie Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu, które podlegały w Niemczech opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.