0114-KDIP3-3.4011.253.2017.2.JK3 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy dochody osiągane przez Stepana G. z tytułu wykonania dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, prowadzonej przez Wnioskodawcę platformie analitycznej on-line, a wypłacane na podstawie umowy o dzieło, będą opodatkowane wyłącznie w Federacji Rosyjskiej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data nadania 8 sierpnia 2017 r., data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 28 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3-3.4011.253.2017.1.JK3 (data nadania 31 lipca 2017 r., data doręczenia 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o dzieło osoby zagranicznej nieposiadającej certyfikatu rezydencji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie z zatrudnieniem na podstawie umowy o dzieło osoby zagranicznej nieposiadającej certyfikatu rezydencji.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.253.2017.1.JK3 z dnia 28 lipca 2017 r. (data nadania 31 lipca 2017 r., data doręczenia 3 sierpnia 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data nadania 8 sierpnia 2017 r., data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy, oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. Celem działalności Wnioskodawcy jest inicjowanie, wspieranie i podejmowanie działań w Rzeczypospolitej Polskiej i Federacji Rosyjskiej na rzecz dialogu i porozumienia w stosunkach polsko-rosyjskich . Zakres zadań ustawowych Wnioskodawcy określa art. 3 ust. 2 ustawy, w tym upowszechnianie w społeczeństwach polskim i rosyjskim wiedzy o stosunkach polsko-rosyjskich, historii, kulturze i dziedzictwie obu narodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Federacji Rosyjskiej oraz innych krajów.

W dniu 20 lutego 2017 r. została zawarta (Rzeczpospolita Polska) umowa o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą (Rzeczpospolita Polska) a Stepanem G., zamieszkałym w Moskwie (Federacja Rosyjska), zwanej dalej „umową o dzieło”. Przedmiotem umowy o dzieło jest wykonanie przez Stepana G. dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, prowadzonej przez Wnioskodawcę platformie analitycznej on-line, na której ukazują się oryginalne analizy, raporty i eseje ekspertów i naukowców dotyczące zmian politycznych, gospodarczych, prawnych i społecznych w Rosji oraz ich konsekwencji regionalnych, europejskich i światowych. Na podstawie umowy o dzieło Stepan G. zobowiązał się do wykonania zamówionego dzieła w języku rosyjskim i dostarczenia go Wnioskodawcy w postaci elektronicznej w formacie .RTF, .DOC. lub DOCX za pośrednictwem poczty elektronicznej. Postanowienia umowy o dzieło zawierają oświadczenie Stepana G. o przeniesieniu na Wnioskodawcy całości autorskich praw majątkowych do dzieła oraz prawa do udzielania zezwolenia na korzystanie z opracowania dzieła i rozporządzenia nim. Strony określiły w umowie o dzieło pola eksploatacji, których będzie dotyczyć to przeniesienie.

Na podstawie umowy o dzieło Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Stepanowi G. wynagrodzenia w ustalonej wysokości, w tym obejmującego wynagrodzenie za wykonanie dzieła i dostarczenie go w umówiony sposób i w umówione formie oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła w zakresie, o którym mowa w umowie o dzieło. Podstawą zapłaty wynagrodzenia będzie wystawiony przez wykonawcę prawidłowo sporządzony i potwierdzony przez Wnioskodawcę rachunek, zawierający dokładny opis wykonanego dzieła. Zapłata wynagrodzenia nastąpi w terminie 14 dni od dnia dostarczenia Wnioskodawcy rachunku, przelewem na wskazany przez Stepana G. rachunek bankowy banku z siedzibą w Moskwie (Federacja Rosyjska).

Z tytułu zezwoleń na korzystanie z opracowania dzieła i rozporządzania tym opracowaniem Wnioskodawca nie jest zobowiązane do zapłaty żadnego wynagrodzenia.

W treści umowy o dzieło Stepan G. złożył oświadczenie, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej, a wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o dzieło podlega opodatkowaniu w państwie, gdzie występuje obowiązek podatkowy. Stepan G. zobowiązał się do wykonania, we własnym zakresie i na własny koszt, wszelkich czynności prawnych i faktycznych związanych z rozliczeniem podatków z tytułu realizacji umowy o dzieło.

Stepan G. nie przedstawił Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej swoje miejsce zamieszkania w Rosji. Stepan G. przedstawił natomiast zaświadczenie, wydane w dniu 30 maja 2017 r. przez Federalną Służbę Podatkową Federacji Rosyjskiej, potwierdzające pozostawanie w rejestrze prowadzonym zgodnie z Kodeksem podatkowym Federacji Rosyjskiej i posiadanie od dnia 21 lipca 2000 r. wskazanego w tym zaświadczeniu numeru identyfikacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody osiągane przez Stepana G. z tytułu wykonania dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, prowadzonej przez Wnioskodawcę platformie analitycznej on-line, a wypłacane na podstawie umowy o dzieło, będą opodatkowane wyłącznie w Federacji Rosyjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), zwanej dalej „UPDOF”, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi. Dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio. Stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle definicji zawartej w art. 3 ust. 2d updof, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7 updof, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 uooof, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 upoof. Tym samym do należności regulowanych, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 7 updof. Zalicza się także dochody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof). Od tego rodzaju przychodów pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, chyba że inaczej stanowią postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkana podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).

W relacjach polsko-rosyjskich rozstrzyganie konfliktów ustawodawstw podatkowych następuje w drodze stosowania umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U z 1993 r. poz. 569) zwanej dalej polsko-rosyjską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywana wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Z kolei ust. 2 tego artykułu precyzuje, że określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową. Jak również samodzielne wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Wykonanie dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, stanowiące przedmiot umowy o dzieło, zawartej w Polsce. Umowa o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Stepanem G. zamieszkałym w Moskwie (Federacja Rosyjska), zwanej dalej „umową o dzieło” nie będzie miało miejsca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo zatem tego, że Stepan G. wykona dzieło w ramach wolnego zawodu w rozumieniu art. 13 ust. 2 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak z uwagi na jego miejsca wykonania przepis art. 13 ust. 1 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Opisanego stan faktycznego nie można zaklasyfikować do żadnej kategorii, o której mowa w postanowieniach art. 5-18 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji do dochodów osiąganych przez Stepana G. zastosowanie znajduje norma wynikająca z art. 19 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi, ze części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach tej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Mając na uwadze, że Stepan G. jest rezydentem podatkowym Federacji Rosyjskiej (w Federacji Rosyjskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), dochody osiągane przez niego z tytułu wykonana dzieła, polegającego na napisaniu artykułu do publikacji, prowadzonej przez Wnioskodawcę na platformie analitycznej on-line, a wpłacane na podstawie umowy o dzieło będą opodatkowane wyłącznie w Federacji Rosyjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście, w art. 10 ust. 1 pkt 7 przychód z praw majątkowych.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a).

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu, przez polskiego płatnika za wykonanie usługi fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Usługa została (zostanie) wykonana na rzecz polskiego podmiotu, który nabył (nabędzie) te usługi od osoby mającej miejsce zamieszkania w Rosji. Polski podmiot jest beneficjentem zakupionych usług (wykonanego dzieła). Dochód ten jest zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznać należy również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swoje źródło w Polsce.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednocześnie art. 41 ust. 9 ustawy stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Jednocześnie, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy przesyłają urzędowi skarbowemu roczną deklarację (PIT-8AR), o której mowa w art. 42 ust. 1a ww. ustawy.

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4 (IFT-1). Informacje te – w myśl art. 42 ust. 6 ustawy – sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Rosji z tytułu umowy o dzieło będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast przychody z tytułu sprzedaży (przeniesienia praw autorskich) należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, który wskazany jest w art. 18 ww. ustawy. Do przychodów tych będą miały zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w cytowanym uprzednio art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mając powyższe na uwadze, w przypadku przedłożenia przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Rosji certyfikatu rezydencji, płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 997),

Jednakże, warunkiem zastosowania przepisów polsko-rosyjskiej umowy jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika w Rosji za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Rosji nie przedstawiła certyfikatu rezydencji podatkowej, zatem ten fakt wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że od kwot wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania w Rosji i nie przebywającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatrudnionej na postawie umowy o dzieło i która nie przedstawiła certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. Wnioskodawca jako płatnik będzie również obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R oraz do sporządzenia PIT-8AR.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów (z usług niematerialnych) świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14, z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3475/15 z dnia 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), cytowanym powyżej wyroku z 6 dnia czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z dnia19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), z dnia 5 grudnia 2014 r., III Sa/Wa 1100/14 (WSA w Warszawie), z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 326/12 i I SA/Łd 328/12, z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14.

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został „osiągnięty”.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiedziały się sądy administracyjne m.in. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1468/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 27/15. Jak wskazano w powyższych wyrokach, decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów (związku gospodarczego), nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1362, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.