2461-IBPB-2-1.4514.500.2016.1.JKu | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Jeżeli umowa cash poolingu nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – omawiane czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Organu – 23 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 11 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

Wniosek uzupełniono 11 października 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, prowadzonego w sklepach stacjonarnych. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami uczestniczącymi w tej samej Grupie kapitałowej, co Wnioskodawca (dalej jako: „Grupa kapitałowa”), przystąpił do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową – zerowanie sald, tj. tzw. cash pooling rzeczywisty.

Czynności wykonywane w ramach cash poolingu, świadczone będą przez bank mający siedzibę na terytorium Danii (dalej jako: „Bank”), przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, iż w stosunku do stron umowy cash poolingu będących polskimi rezydentami podatkowymi (w tym Wnioskodawcy), umowa ta może być częściowo obsługiwana przez oddział Banku położony na terytorium Polski.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem czynności dokonywanych przez niego lub inne podmioty z Grupy kapitałowej, nie będzie pożyczka w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, zaś w ramach umowy cash poolingu nie dochodzi do zawierania umów pożyczek pomiędzy uczestnikami cash poolingu. W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazał, iż cash pooling realizowany jest w zasadniczym celu wdrożenia i realizacji procesów związanych z zarządzaniem środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych uczestników cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W celu realizacji powyższego, dochodzi do koncentracji środków pieniężnych wszystkich uczestników cash poolingu na jednym rachunku rozliczeniowym, który utworzony zostanie przez Bank (dalej jako: „Rachunek Główny”) na rzecz jednego z podmiotów z Grupy kapitałowej (dalej jako: „Pool Leader”). Dodatkowo, Bank utworzy rachunki, także związane funkcjonalnie z Rachunkiem Głównym, dla poszczególnych podmiotów z Grupy kapitałowej (dalej jako: „Rachunki Szczegółowe”).

Przedmiotowe rachunki (tj. zarówno Rachunek Główny, jak również Rachunki Szczegółowe) prowadzone będą w:

  1. jednej lub kilku walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub
  2. frankach szwajcarskich, lub
  3. dolarach amerykańskich,

z tym zastrzeżeniem, że Rachunki Szczegółowe mogą być otwarte w innych państwach niż Polska oraz państwo, w którym otwarty będzie Rachunek Główny.

Wnioskodawca wskazał, iż wpłaty dokonywane przez niego na własny Rachunek Szczegółowy zwiększać będą saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku Szczegółowego Spółki na Rachunek Główny. Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku Szczegółowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku, natomiast saldo na Rachunku Szczegółowym Wnioskodawcy będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy Wnioskodawcą, a Bankiem i zawsze będzie wynosiło zero. Wysokość wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę z Rachunku Szczegółowego może być ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą, a posiadaczem Rachunku Głównego (o ile taki limit zostanie ustalony), a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich podmiotów uczestniczących w Grupie kapitałowej.

Na podstawie ustaleń Wnioskodawcy z Pool Leaderem, Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych i naliczonych na Rachunku Głównym wobec Pool Leadera, a następnie saldo odsetek należnych Spółce z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera lub płatnych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, obliczonych na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem Głównym a każdym z Rachunków Szczegółowych, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez Wnioskodawcę na jego Rachunek Szczegółowy i przekazywanych na Rachunek Główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy w ciężar Rachunku Głównego (wypłata), w trakcie trwania umowy cash poolingu. W zależności od tego, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek czy uprawniony do ich otrzymania, wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera lub będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Wnioskodawcy.

W rezultacie, jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek, odsetki te będą płatne na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera, Bank będzie natomiast jedynie wyliczał i pobierał kwotę odsetek z Rachunku Szczegółowego Wnioskodawcy i przekazywał na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Odsetki przekazane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera będą następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu.

Wnioskodawca podkreślił, iż z uwagi na sposób przekazywania odsetek na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera oraz ich dalszej dystrybucji, nie jest możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta odsetek wpłacanych przez Wnioskodawcę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa cash poolingu oraz czynności realizowane w jej ramach podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie czynności realizowane w ramach cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazał, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają definicji czynności cywilnoprawnej. Jak zauważył Wnioskodawca, w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż „czynność prawna jest instrumentem, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mogą kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne, czyli przyjmować na siebie obowiązki prawne i zyskiwać uprawnienia. Dokonanie czynności prawnej ma zatem charakter działania normotwórczego, polega na ustanowieniu lub zniesieniu normy postępowania (zwykle indywidualnej i konkretnej) albo na zaktualizowaniu czy zdezaktualizowaniu obowiązku wyrażonego w ustanowionej wcześniej normie prawnej (zwykle generalnej i abstrakcyjnej)” (tak: m. in. P. Machnikowski [w:] „Kodeks cywilny. Komentarz”, red. E. Gniewek).

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zauważył, iż umowa przedmiotem której jest cash pooling, jako stosunek prawny mocą którego jego strony nabywają określone prawa i obowiązki, bezsprzecznie stanowi czynność prawną.

Wnioskodawca podkreślił, iż zakres czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyznaczony został w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle przywołanej regulacji, opodatkowaniu podlegają:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania [w tym nieprawidłowego] oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego oraz
  • umowy spółki.

Ponadto, Wnioskodawca zauważył, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany ww. umów, o ile na skutek tych zmian ulega zwiększeniu podstawa opodatkowania danej czynności prawnej.

W powyższym kontekście Wnioskodawca podkreślił, iż ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wielokrotnie zastosował pojęcia z zakresu prawa cywilnego, wobec czego w doktrynie podkreśla się, iż pomimo wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych odrębności pojęciowej prawa podatkowego, w przypadku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „nie można pominąć założenia o konieczności traktowania systemu prawa jako zintegrowanej całości. Tym samym, dokonując oceny poszczególnych czynności nie można ignorować w szczególności ich kontekstu cywilistycznego” (tak: T. Nierobisz [w:] „Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny”, Warszawa 2011).

W konsekwencji Wnioskodawca wskazał, iż fakt, że w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymienione zostały poszczególne czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu, determinuje zamknięty katalog tych czynności i za niedopuszczalne uznać należy objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych inne czynności cywilnoprawne niż wymienione w rzeczonym art. 1 ust. 1 cyt. ustawy. Co istotne pogląd ten jest bezsporny zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny.

Przekładając powyższe rozważania na przedmiot niniejszej sprawy Wnioskodawcza zauważył, iż umowy cash poolingu nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu czynności, które na gruncie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu. Umowa cash poolingu stanowi rodzaj usługi bankowej polegającej na dokonywaniu przez bank prowadzący rachunki powiązane dla poszczególnych spółek z jednej grupy kapitałowej, tzw. „konsolidacji sald” następującej każdego dnia roboczego w którym na części rachunków powiązanych występują salda dodatnie, zaś na pozostałej części – ujemne. Z kolei odsetki od takich sald, które nie zostały zbilansowane, są naliczane i księgowane odrębnie na właściwych rachunkach.

Wnioskodawca wskazał, iż umowa cash poolingu stanowi co do zasady umowę nienazwaną, której przedmiotem jest zarządzanie środkami finansowymi. Taki charakter niewątpliwie przypisać należy umowie cash poolingu objętej niniejszym wnioskiem. Usługi typu cash pooling przeznaczone są do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych.

Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem środków pieniężnych na wielu rachunkach bankowych należących do jednej grupy kapitałowej. Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych spółek z Grupy kapitałowej w ramach umowy cash poolingu polega na koncentrowaniu środków z Rachunków Szczegółowych na Rachunku Głównym i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku bankowym. System zarządzania płynnością finansową umożliwia koncentrację środków podmiotów Grupy kapitałowej oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów z Grupy kapitałowej. Jak podkreślił Wnioskodawca, umowie tej nie sposób przypisać cech umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, wobec braku charakterystycznego dla umowy pożyczki zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na podmiot wskazany w tej umowie. Ponadto, Wnioskodawca (jako strona umowy cash poolingu) nie wie czy wypracowane przez niego nadwyżki środków finansowych zostaną w ogóle wykorzystane przez uczestnika cash poolingu, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do zakwalifikowania umowy cash poolingu oraz czynności realizowanych w jej ramach do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na interpretacje indywidualne oraz stanowisko doktryny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  3. (uchylona)
  4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  5. umowy dożywocia,
  6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  7. (uchylona)
  8. ustanowienie hipoteki,
  9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  10. umowy depozytu nieprawidłowego,
  11. umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których to umowach, w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży – przy umowie pożyczki – na biorącym pożyczkę.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu, o której mowa we wniosku, pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Zatem jeżeli umowa cash poolingu nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – omawiane czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpił Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.