ITPB4/4511-267/16/AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący współwłaścicielem w części 9/10 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego - prawo odrębnej własności tego lokalu jest zapisane w księdze wieczystej - zamierza zawrzeć umowę dożywocia, na mocy której dokona przeniesienia wyżej opisanego udziału w prawie własności rzeczonego lokalu na rzecz Pani M. Umowa dożywocia zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą jako dożywotnikiem, a wyżej wskazaną osobą jako nabywcą będącym zobowiązanym do zapewnienia dożywotnikowi jako zbywcy dożywotniego utrzymania na warunkach wskazanych w art. 908 par. 1 kodeksu cywilnego.

Dla porządku należy wskazać, że Wnioskodawca na mocy umowy sprzedaży z dnia 1 czerwca 2012 r. dokonał zbycia udziału w wysokości 1/10 w prawie własności przedmiotowego lokalu na rzecz Pani M., z którą aktualnie zamierza zawrzeć umowę dożywocia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy ...

W ocenie Wnioskodawcy:

Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908 - 916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej zwana: „k.c”). Zgodnie z treścią art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej Z. Radwański w System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Judykatura słusznie uznaje, że byt umowy dożywocia nie zależy od tego, by objęła ona całą nieruchomość. Przepis art. 908 § 1 k.c. nie zawiera takiego wymogu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z 30 marca 1998 r, III CKN 219/98, LEX nr 56814; E. Niezbecka w: A. Kidyba, Z Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 908, pkt 6). Powyższe oznacza, że przy rozpoznawaniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne zastosowanie znajdować będzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy dożywocia jest własność lokalowa (odrębna własność lokalu mieszkalnego), stąd problem ewentualnego opodatkowania dotyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f Przepisy regulujące umowę dożywocia wskazują, że ma ona charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem składu orzekającego w dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym zakwalifikowanie jej do kategorii umów o charakterze odpłatnym również nie budziło wątpliwości. Art. 908 k.c. stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c, w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyroki NSA: z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z dnia 28 listopada 2013 r, sygn. akt II FSK 96/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej; "CBOSA"). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA). Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zapewnić dożywotnikowi dożywotnie utrzymanie. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy o dożywocie należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; zwana dalej: "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit e u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.) Na wątpliwości w tym zakresie wskazano także w piśmiennictwie (por. J. Stępień, Prawne aspekty opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, publ. Przegląd podatkowy z 2014 r. nr 8 str. 19-23).

Odnosząc się zatem do podstawy pytania należy stwierdzić, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponieważ z opisu zdarzenia nie wynika, aby poza typowymi świadczeniami na rzecz dożywotnika miały mieć miejsce dodatkowe świadczenia pieniężne, organ interpretacyjny przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klasyczną umową dożywocia.

Równocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.