ITPB2/415-694/11/BM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w związku z opisaną sytuacją zawarta umowa dożywocia powoduje powstanie przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę dożywocia na rzecz swojego syna. Przedmiotowy lokal nabyła od gminy w dniu 15 marca 2007 r. W dniu 16 czerwca 2007 r. przekazała mieszkanie w formie darowizny na rzecz wnuczki. Ponieważ wnuczka nie wywiązywała z się obowiązków nałożonych na obdarowanego Wnioskodawczyni wezwała ją do dobrowolnego oddania darowizny, co poskutkowało odwrotną darowizną ze strony wnuczki na rzecz Wnioskodawczyni, aktem notarialnym z dnia 22 września 2009 r.

W umowie dożywocia zawartej w dniu 16 czerwca 2011 r. istnieje zapis zobowiązujący syna, z którym Wnioskodawczyni zawarła przedmiotową umowę do zapewnienia Jej wyżywienia, ubrania, światła, opału, a nadto odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie. Zawierając tę umowę Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnego dochodu, chciała sobie zapewnić jedynie pomoc w chorobie i w wykonywaniu czynności codziennych. W Jej rozumieniu zapewnienie wyżywienia, ubrania to pomoc w ich zakupie, przyniesieniu do domu, przygotowaniu posiłku. Dla Niej, 85 letniej kobiety najważniejszą sprawą jest świadomość opieki i pomocy w chorobie. W ten też sposób rozumiała umowę dożywocia. Zwłaszcza, że posiada stałe dochody (emerytura w wysokości 1800 zł). Syn był w przedmiotowym mieszkaniu zameldowany już przed aktem umowy dożywocia i nie posiada żadnego innego mieszkania. Pomiędzy stronami umowy o dożywocie nie nastąpił żaden przepływ gotówki, tak jak to ma miejsce w przypadku prawdziwej sprzedaży, kiedy kupujący płaci sprzedającemu. W urzędzie skarbowym Wnioskodawczyni poradzono, aby skorzystała z ulgi podatkowej i złożyła oświadczenie, że pieniądze otrzymane ze zbycia lokalu przeznaczy na inny cel mieszkaniowy w przeciągu 2 lat. Jednakże Wnioskodawczyni nie może przeznaczyć na ten cel żadnych pieniędzy, gdyż takowych nie otrzymała.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją zawarta umowa dożywocia powoduje powstanie przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zawierając umowę dożywocia chciała zapewnić sobie przede wszystkim pomoc i pielęgnowanie w chorobie, pomoc w czynnościach dnia codziennego, zakupach, wizytach u lekarza, spacerach. Po zawarciu umowy dożywocia nie otrzymała od syna żadnej zapłaty, a jedynie świadomość i pewność, że nie zostanie sama w potrzebie. Nie można traktować umowy dożywocia jako zbycia odpłatnego, kiedy faktycznie ta zapłata nie nastąpiła. Zdaniem Wnioskodawczyni jej stanowisko poparte jest orzeczeniami sądów administracyjnych m.in.: I SA/Sz 285/11, I SA/Sz 47/11, I SA/Sz 559/10, I SA/Po 832/10, I SA/Wr 639/10, I SA/Wr 1299/10, I SA/Kr 1587/09.

W związku z powyższymi faktami i rozumieniem sensu zawarcia umowy dożywocia, nie można w ocenie Wnioskodawczyni, kwalifikować jej jako odpłatne zbycie i naliczać podatek od bliżej nieokreślonego przychodu, którego tak naprawdę nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji -jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 16 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę dożywocia na rzecz swojego syna. Przedmiotowy lokal nabyła od gminy w dniu 15 marca 2007 r. W dniu 16 czerwca 2007 r. przekazała mieszkanie w formie darowizny na rzecz wnuczki. Ponieważ wnuczka nie wywiązywała się obowiązków z nałożonych na obdarowanego Wnioskodawczyni wezwała ją do dobrowolnego oddania darowizny, co poskutkowało odwrotną darowizną ze strony wnuczki na rzecz Wnioskodawczyni, aktem notarialnym z dnia 22 września 2009 r.

W umowie dożywocia zawartej w dniu 16 czerwca 2011 r. istnieje zapis zobowiązujący syna, z którym Wnioskodawczyni zawarła przedmiotową umowę do zapewnienia Jej wyżywienia, ubrania, światła, opału, a nadto odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie. Pomiędzy stronami umowy o dożywocie nie nastąpił żaden przepływ gotówki.

W przedmiotowej sprawie zatem dla ustalenia skutków podatkowych zawartej umowy dożywocia rozstrzygnięcia wymaga w szczególności kwestia, czy „powrotne” przeniesienie własności mieszkania stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji czy zbycie tego mieszkania przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to przeniesienie stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku ponowne przeniesienie przez obdarowaną prawa własności mieszkania na Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie tego prawa z powrotem na darczyńcę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2009 r. w którym nastąpiło nabycie mieszkania.

Dokonując natomiast oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek, dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że zbycie – na podstawie umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego - przed upływem pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest natomiast dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.