ILPB2/4511-1-691/16-3/DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Obowiązki płatnika w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Udziały Spółki należą do dwóch podmiotów: osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Podatnik”) oraz zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej: „Wspólnik”).

Obecnie planowane jest przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki należących do Wspólnika. Umorzenie udziałów Spółki ma być umorzeniem dobrowolnym i ma zostać przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Stosownie do tego przepisu, udziały Spółki zostaną umorzone za zgodą Wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę.

Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 k.s.h. - za zgodą Wspólnika, którego udziały będą umarzane - umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia (będzie to umorzenie nieodpłatne, tj. Wspólnik, którego udziały podlegać będą umorzeniu, nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia). Spółka pragnie podkreślić, że umowa Spółki na dzień dokonania umorzenia będzie przewidywała możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów.

Umorzeniu nie będzie towarzyszyć obniżenie wysokości kapitału zakładowego Spółki. Ponieważ - po umorzeniu udziałów - suma wartości nominalnej pozostałych udziałów Spółki nie będzie odpowiadać kwocie wykazywanej jako kapitał zakładowy Spółki, planowane jest powzięcie uchwały zmieniającej umowę Spółki, na mocy której doszłoby do zmiany wartości nominalnej udziałów celem dostosowania ich łącznej wartości nominalnej do wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym i nieodpłatnym umorzeniem udziałów Wspólnika na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z przepisów Ustawy PIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym i nieodpłatnym umorzeniem udziałów Wspólnika nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z przepisów Ustawy PIT.

W art. 41 Ustawy PIT przewidziano obowiązki płatnicze. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Art. 41 ust. 4 Ustawy PIT nakłada na płatników wskazanych w art. 41 ust. 1 Ustawy PIT obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnicze wynikające z przepisów Ustawy PIT. Należy bowiem zauważyć, że Podatnik (polski rezydent podatkowy będący osobą fizyczną) nie otrzyma w związku z przeprowadzeniem operacji umorzenia udziałów Wspólnika żadnego przychodu, którego opodatkowanie zostałoby przez ustawodawcę powierzone płatnikowi.

Ponieważ Spółka nie będzie występować jako płatnik na gruncie Ustawy PIT to nie będą też ciążyły na niej obowiązki informacyjne wskazane w art. 39 Ustawy PIT, w szczególności wynikające z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Innymi słowy, w odniesieniu do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów istnieje co do zasady obowiązek sporządzenia imiennej informacji według ustalonego wzoru o wysokości tego dochodu osiągniętego przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie zauważyć, że Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego przywołując treść art. 41 ust. 4 wskazał: z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 Ustawy CIT. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść wniosku tut. organ przyjął, że Wnioskodawca miał na myśli art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 199 § 7 ww. Kodeksu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki kapitałowej wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Z treści wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Udziały Spółki należą do dwóch podmiotów: osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym (Podatnik) oraz zagranicznej spółki kapitałowej z siedzibą w kraju należącym do Unii Europejskiej (Wspólnik). Obecnie planowane jest przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki należących do Wspólnika. Umorzenie ma zostać przeprowadzone w formie, o której mowa w art. 199 § 1 Ksh, a więc poprzez nabycie udziałów przez Spółkę – przy czym stosownie do art. 199 § 3 ww. kodeksu – umarzający udziały nie otrzyma wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powoływanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

W art. 41 ustawy przewidziano obowiązki płatnicze. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl natomiast art. 39 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2a, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zauważyć jednak należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu. Ponadto należy zaznaczyć, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę Zagraniczną w Spółce bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki Zagranicznej na podstawie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Podatnika, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Spółki nie wystąpią również obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 39 ust. 3 ww. ustawy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.