IBPBI/2/423-1528/11/SD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku, tj. pełnego rozliczenia zadania, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w sposób i w terminie określonym w umowie?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2006 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania „Wymiana i przebudowa sieci wodociągowej azbestowo-cementowej”. Inwestycja ta została zrealizowana w terminie i osiągnięto założony efekt ekologiczny. Następnie po spłaceniu ponad 50% kwoty pożyczki Spółka zwróciła się z wnioskiem o częściowe umorzenie pożyczki. Dnia 30 sierpnia 2011 r. podpisano „Umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki” pomiędzy Spółką, a WFOŚiGW kwoty 490.083,56 zł z przeznaczeniem na kolejne zadania ekologiczne pn. „Wymiana i przebudowa zdegradowanych sieci wodociągowych wraz przyłączeniami”. W umowie widnieje, iż warunkowe umorzenie pożyczki następuje z dniem zawarcia umowy umorzenia oraz, że Spółka jest zobowiązana do terminowej realizacji zadania inwestycyjnego, tj. w okresie od 12 lipca 2011 r. do 28 lutego 2012 r. oraz, że Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec WFOŚiGW kwoty 490.083,56 zł poprzez złożenie pełnego rozliczenia, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania, tj. w terminie do dnia 30 marca 2012 r. W rozliczeniu po zakończeniu zadania należy przedstawić kserokopie faktur z adnotacją dokonaną na oryginałach „faktura płatna ze środków WFOŚiGW – umorzenie pożyczki”, przelewów bankowych i dokumenty przejęcia środka trwałego na majątek oraz dokumentów potwierdzających osiągnięcie efektu ekologicznego i rzeczowego. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania (tj. nieterminowej realizacji zadania, nierozliczeni zadania w sposób i terminie określonym umową, nieosiągnięci zaplanowywanych efektów rzeczowych i ekologicznych) Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych, począwszy od daty umorzenia pożyczki do dnia zwrotu. Sieci wodociągowe, których dotyczy zawarta umowa warunkowego umorzenia pożyczki są środkami trwałymi ujętymi w prowadzonej ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji bilansowej i podatkowej. Kwota uzyskana w wyniku umorzenia zostanie w całości przeznaczona na ich ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku, tj. pełnego rozliczenia zadania, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w sposób i w terminie określonym w umowie...

Zdaniem Spółki, warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, albowiem skuteczność umorzenia jest uzależniona od ziszczenia się określonych w umowie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki warunków dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego. Zawarta umowa ma charakter warunkowy, co oznacza, że skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie. Instytucja warunku została uregulowana w art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, który stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Zawarta umowa częściowego warunkowego umorzenia pożyczki przewiduje szereg warunków, których łączne spełnienie jest konieczne do skuteczności dokonania umorzenia. Dopiero całkowite rozliczenie wobec WFOŚiGW kwoty 490.083,56 zł poprzez złożenie pełnego rozliczenia, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w terminie do dnia 30 marca 2012 r. potwierdzające osiągnięcie efektu ekologicznego i rzeczowego powoduje wypełnienie wszystkich warunków umorzenia.

Zatem, zdaniem Spółki, datą powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, będzie data złożenia w WFOŚiGW pełnego rozliczenia środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

  1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
  2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

  1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
  2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
  3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2006 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę z WFOŚiGW na dofinansowanie zadania (...). Inwestycja została zrealizowana w terminie i osiągnięto założony efekt ekologiczny. Następnie po spłaceniu ponad 50% kwoty pożyczki Spółki zwróciła się z wnioskiem o jej częściowe umorzenie. Dnia 30 sierpnia 2011 r. podpisano „Umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki” pomiędzy Spółką, a WFOŚiGW z przeznaczeniem uzyskanych środków na kolejne zadania ekologiczne (...). W umowie widnieje, iż:

  • warunkowe umorzenie pożyczki następuje z dniem zawarcia umowy umorzenia,
  • Spółka jest zobowiązana do terminowej realizacji zadania inwestycyjnego,
  • Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec WFOŚiGW poprzez złożenie pełnego rozliczenia według wzoru w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania, tj. w terminie do dnia 30 marca 2012 r.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

  1. warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
  2. warunek rozwiązujący – wyraża się tym, iż jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. dzień 30.03.2012 r. w sytuacji gdy zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z Funduszem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.