IPPB3/4510-450/15-3/AG | Interpretacja indywidualna

Sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.
IPPB3/4510-450/15-3/AGinterpretacja indywidualna
  1. obowiązek podatkowy
  2. umorzenie udziałów
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania -> Udziały w zyskach
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przychody -> Przychody

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2015 r. - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („P” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P („Udziałowiec1”), oraz b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P („Udziałowiec2). Udziałowiec1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („Finco1”).

Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Udziałowca1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem1, jako następca prawny i Udziałowca1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego i połączenia byłaby następująca:

(a) W zamian za majątek Udziałowca1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca1 nowo wyemitowane udziały P.

(b) W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.

(c) Połączenie spółek P oraz Udziałowca1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca1. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca1 a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca1.

W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie i dojdzie do zamknięcia ksiąg roku finansowego Udziałowca1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca1 z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy umorzenie udziałów własnych P, nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego opisanego w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie P...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów własnych P, nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego z Udziałowcem1, dokonane bez wynagrodzenia, a przy obniżeniu kapitału zakładowego, nie spowoduje powstania dla P obowiązku podatkowego w zakresie CIT.

Umorzenie udziałów własnych uzyskanych przez P (spółkę przejmującą) będzie stanowiło naturalną konsekwencję procesu połączenia odwrotnego, gdyż posiadanie udziałów własnych ze względu na przepisy KSH stanowi wyjątkową i niepożądaną przez KSH sytuację. Samo umorzenie powinno nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia, a więc dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz innych podmiotów.

W przypadku umorzenia udziałów własnych nie dochodzi do żadnych świadczeń na rzecz podmiotów trzecich, stąd rozważenia wymaga sytuacja podatkowa samej Spółki. W tym kontekście analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż nie ma podstawy prawnej, która umożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki przejmującej w przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują wprost umorzenia udziałów własnych w katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto nie można w takiej sytuacji mówić o nieodpłatnym świadczeniu (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), gdyż spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia. Co więcej, P nie tylko nie uzyska żadnego przysporzenia w postaci korzyści majątkowej, ale również nie zmniejszą się w żaden sposób jej zobowiązania wobec innych podmiotów.

W stosunku do spółki umarzającej udziały (takiej jak P) nie można również mówić o osiągnięciu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także z umorzenia udziałów (akcji). Zdaniem Spółki, umorzenie udziałów własnych nabytych w ramach połączenia ze spółką przejmowaną (Udziałowcem1) nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej (P).

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód faktycznie uzyskany, a nie jedynie dochód uzyskany potencjalnie poprzez np. zwiększenie wartości księgowej udziałów. P w momencie umorzenia udziałów nie uzyskuje faktycznego dochodu.

Należy również zwrócić uwagę na szczególne okoliczności, które w niniejszej sprawie będą towarzyszyły umorzeniu udziałów własnych P, a mianowicie na fakt, iż czynność ta nastąpi w ramach połączenia odwrotnego. W takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno-prawnej. Przedmiotowe połączenie powinno być w tym kontekście postrzegane jako całość, tj. jako proces złożony z poszczególnych etapów. Nie można i zatem wyodrębniać fragmentów czynności cywilnoprawnej połączenia z całości tej czynności. Z tej perspektywy, zarówno i podwyższenie kapitału zakładowego P z uwagi na emitowanie przez nią nowych udziałów, jak i ewentualne umorzenie ; udziałów własnych skutkujące obniżeniem kapitału zakładowego będą jedynie elementami składowymi tej czynności.

Takim fragmentem czynności będzie podwyższenie kapitału zakładowego P, lecz również umorzenie udziałów własnych i wiążące się z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego P. Dopiero zakończony proces łączenia spółek powinien być brany pod uwagę przy ocenie skutków prawno-podatkowych dla łączących się spółek. Za stanowiskiem, zgodnie z którym ocenie prawno-podatkowej powinno podlegać połączenie jako całość, a nie poszczególne jego elementy, i opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 583/10; skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2179/10).

Należy przy tym zauważyć, że art. 200 § 1 KSH przewiduje ogólny zakaz nabywania, obejmowania oraz przyjmowania w zastaw przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich własnych udziałów, jednak ustanowiono wyjątki od tej zasady. Jeden z nich został wskazany w samej treści art. 200 § 1 KSH, zgodnie z którą, wyjątek stanowi nabycie w celu umorzenia udziałów. To z tego właśnie względu udziały P figurujące w majątku Udziałowca1, które zostaną przyznane P w wyniku połączenia spółek, jako udziały własne P, będą musiały być umorzone.

Powyższe stanowisko o braku opodatkowania umorzenia udziałów w spółce, następującego w ramach połączenia spółek zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji i indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. (znak IPPB3/423-173/14-2/AG), interpretacji, indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. (znak IPPB3/423-702/13-2/MC) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2013 r. (IPPB3/423-578/13-2/AG).

Również doktryna wyraża stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki (por. T. Jezierski, Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego. Monitor Podatkowy 9/2008).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.