IPPB2/415-563/11-3/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Obowiązki spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym/automatycznym udziałów/akcji w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym/automatycznym udziałów/akcji w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym/automatycznym udziałów/akcji w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). W związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej, Wnioskodawca rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce („Spółka”). Wszystkie udziały/akcje Wnioskodawcy w Spółce zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF. Wnioskodawca przewiduje także, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały/akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio).

Niewykluczone, że w przyszłości może dojść do umorzenia udziałów/akcji w Spółce należących do Wnioskodawcy w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów/akcji na rzecz Spółki, a więc w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały/akcje może zostać wypłacone Wnioskodawcy z tzw. czystego zysku Spółki lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji. Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów/akcji zostanie zwrócona Wnioskodawcy w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2011 r. do przepisów UPDOF regulacji dotyczących wymiany udziałów, Wnioskodawca jako osoba planująca utworzenie Spółki wnosi o potwierdzenie zasad opodatkowania po 1 stycznia 2011 r. przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w ramach takiej wymiany oraz związanych z tym obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnośnie danych identyfikacyjnych Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że obecnie planowana firma Spółki to B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (albo Spółka akcyjna). Spółka może też używać skrótu formy „B.” Sp. z o.o. (albo S.A.) lub „B.” Spółka z o.o. (albo S.A.) oraz wyróżniającego ją znaku graficznego. Najprawdopodobniej siedzibą Spółki holdingowej będzie W.. Obecnie nie jest jeszcze znany dokładny adres siedziby. Powyższe dane indentyfikacyjne Spółki holdingowej nie mają charakteru ostatecznego i mogą ulec zmianie w toku dalszych prac przygotowawczych dotyczących utworzenia tej Spółki.

Odnośnie prac przygotowawczych związanych z utworzeniem planowanej Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że na obecnym etapie sporządzono projekt umowy Spółki, który może podlegać dalszym modyfikacjom. Przygotowano również projekt umów rozporządzających dotyczących przeniesienia udziałów/akcji należących do Wnioskodawcy i innych Udziałowców na Spółkę w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów. Został sporządzony projekt wyceny udziałów Wnioskodawcy i innych Udziałowców w jednej ze spółek, które zostaną nabyte przez Spółkę w ramach procedury wymiany udziałów. Wspólnicy planują finalizację prac przygotowawczych, zawarcie mowy Spółki i rejestrację Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w roku 2011 r. Niewykluczone jednak, że Spółka nie zostanie zawiązana w ogóle, w szczególności, w przypadku zmiany okoliczności dotyczących jej przyszłej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, na rzecz Spółki w celu umorzenia, w związku z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF...
  2. Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF...
  3. Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie obniżał dochodu Wnioskodawcy do opodatkowania...

Przedmiotowa interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że na mocy odesłania zawartego w art. 14n § 1 pkt 1 OP, przepisy OP przewidujące zasady ochrony podatnika (tj. art. 14k i 14m OP), który uzyskał indywidualną interpretację podatkową stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Wnioskodawcy zatem, jako podmiotowi planującemu utworzenie nowej Spółki przysługuje prawo do wystąpienia do organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym działalności tej Spółki, tj. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka, która zastosuje się do wydanej interpretacji indywidualnej będzie zatem korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i 14m OP.

W odniesieniu do zadanych pytań Wnioskodawca wskazuje, co następuje:

Ad. 2.

  1. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji).
  2. Pomimo zmian wprowadzonych Nowelizacją, po 1 stycznia 2011 r. przychód (dochód) pochodzący z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji jest w dalszym ciągu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF oraz art. 24 ust. 5 UPDOF. Podstawą jego uzyskania są bowiem udziały/akcje w spółce kapitałowej. Nowelizacja zmieniła na gruncie przepisów UPDOF wyłącznie kwalifikację dochodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Dochody te pomimo, że podstawą ich uzyskania są również udziały lub akcje wolą ustawodawcy wyłączone zostały z katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem, ani automatyczne, czy przymusowe umorzenie udziałów/akcji, ani też zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji z następujących powodów:

Po pierwsze, wskutek umorzenia przymusowego/automatycznego lub zmniejszenia wartości nominalnej udziałów/akcji nie dochodzi do ich zbycia na rzecz Spółki. Udziały/akcje ulegają prawnemu unicestwieniu (w razie umorzenia) bądź zmniejszona zostaje ich wartość nominalna bez przejścia tytułu prawnego do udziałów/akcji na spółkę.

Po drugie, przy umorzeniu automatycznym/przymusowym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji wypłata wynagrodzenia wspólnikowi następuje na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Przy odpłatnym zbyciu w celu umorzenia podstawą wypłat na rzecz wspólników jest dodatkowa umowa zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Tym samym możliwość uzyskania wypłat z umorzenia przymusowego lub automatycznego, czy też obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji wynika wyłącznie ze stosunku Spółki (postanowień umowy Spółki i podjętych w wyniku ich realizacji uchwał) i nie ma konieczności kreowania dodatkowego stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, tj. umowy zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki, tak jak w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Po trzecie, do dokonania umorzenia dobrowolnego konieczna jest wyraźna zgoda wspólnika na zbycie w tym celu udziałów/akcji wyrażona w umowie zbycia w celu umorzenia. Natomiast w pozostałych omawianych przypadkach umorzenie lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów/akcji może odbyć się także wbrew woli wspólnika.

  1. Jak wykazano, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów/akcji lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji. Zatem kwalifikacja na gruncie UPDOF takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d UPDOF. W efekcie, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony Nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF.
  2. Zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF (w zależności od sposobu objęcia/nabycia udziałów/akcji). Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów/akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca obejmie udziały/akcji w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zatem do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów/akcji w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d UPDOF). Oznacza to, że w odniesieniu do omawianych przychodów, Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów.

Powyższa konkluzja w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu przymusowym i automatycznym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych.

  1. Przykładowo w zakresie dochodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. ILPB2/415-981/10-2/WM wskazał, że: „Z przedstawionych informacji wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. (...) wynagrodzenie uzyskane przez udziałowców Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów stanowić będzie przychód udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega - w myśl ww. przepisów - dochód, ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zobowiązanie podatkowe powstanie w przypadku, gdy uzyskany przez udziałowca przychód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów przewyższy wartość nominalną umarzanej części udziałów z dnia ich objęcia. Powyższe oznacza, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie - nie (...) wartość nominalna objętych udziałów, a jedynie część wartości nominalnej udziałów z dnia objęcia proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną udziału”.

Podobne stanowisko zajął także również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. ILPB2/415-579/09-2/TR stwierdzając m.in.: „do przychodu uzyskanego przez wspólników w wyniku zwrotu części wartości kapitału zakładowego wskutek obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów należy zastosować - poprzez art. 30a ust. 6 - regulacje art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d updof. <...> Wobec tego kosztem uzyskania przychodu przez wspólnika w wypadku zwrotu części wartości kapitału zakładowego wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie część wartości nominalnej jego udziałów z dnia objęcia - proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną udziału”.

Stanowisko powyższe wyraził także m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2010 r. o sygn. IBPBII/2/415-567/10/HS,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. o sygn. IBPBII/2/415-84/10/AK,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2009 r. o sygn. ILPB2/415-634/09-2/WM,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. o sygn. ITPB1/415-508/08/MR.
  1. Z kolei, w zakresie kosztów podatkowych przy przymusowym/automatycznym umorzeniu udziałów/akcji:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. o sygn. ILPB1/415-158/11-3/AGr wskazał, że: „Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tak więc w przypadku umorzenia automatycznego, czy też przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zaś art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38”.

Podobne stanowisko zaprezentował także m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. IPPB2/415-120/11-3/MK,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2011 r. o sygn. IPPB2/415-30/11-2/AK.
  1. Reasumując, po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5d UDOPF i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f UPDOF, w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji),Spółki objętych w ramach wymiany udziałów, Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów/akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.

Ad. 3.

  1. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF, udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie obniżał dochodu Wnioskodawcy do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej.
  2. Powyższy wniosek wynika z faktu, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDDF określając koszty uzyskania przychodu, wprost odwołuje się do kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji. Brak jest zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów/akcji umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów/akcji, których wartość nominalna zostaje obniżona.
Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych stwierdzam, co następuje.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei przepis art. 199 § 4 ww. ustawy stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

  1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
  2. (uchylony),
  3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
  4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
  5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
  6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
  7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
  8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia tak nabytych udziałów (akcji) należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

  • istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
  • nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

W związku z powyższym w przypadku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów (akcji), które były przedmiotem wymiany.

W wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zatem spółka, która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stosownie do wskazanych powyżej uregulowań prawnych dotyczących ustalenia dochodu.

Odnosząc się w następnej kolejności do zagadnienia dotyczącego obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stwierdza, iż:

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

W przedmiotowej sprawie nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zatem wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

  • w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Spółka, która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tego tytułu,
  • w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. Nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.