0111-KDIB1-2.4010.456.2017.1.PH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy do dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce zależnej za wynagrodzeniem (w trybie art. 199 § 1 KSH) niższym niż wartość rynkowa udziałów, a także niższym od ich wartości bilansowej będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce zależnej za wynagrodzeniem (w trybie art. 199 § 1 KSH) niższym niż wartość rynkowa udziałów, a także niższym od ich wartości bilansowej będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce zależnej za wynagrodzeniem (w trybie art. 199 § 1 KSH) niższym niż wartość rynkowa udziałów, a także niższym od ich wartości bilansowej będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „sp. z o.o.”) i posiada w niej około 81% udziałów. Struktura kapitałowa sp. z o.o. pozostaje niezmieniona od 2007 roku. Obie spółki są spółkami prawa polskiego i mają siedzibę w Polsce. Wnioskodawca przewiduje zbycie na rzecz sp. z o.o. całości posiadanych przez siebie udziałów celem ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 par. 1 kodeksu spółek jako dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie zostanie określone uchwałą zgromadzenia wspólników podjętą za zgodą Wnioskodawcy. Przewidywane umorzenie nastąpi częściowo z tzw. czystego zysku, a częściowo z obniżenia kapitału zakładowego. Wszystkie czynności związane z umorzeniem nastąpić mogą dopiero w roku 2018, czyli po zmianie brzmienia art. 14 ustawy o CIT. Wynagrodzenie zostanie ustalone w przyszłości, jednakże Wnioskodawca dopuszcza, że zostanie ono ustalone w wysokości niższej niż wartość rynkowa udziałów, a także niższej od ich wartości bilansowej (wartości aktywów netto przypadających na udział).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT – innymi słowy czy przy ustaleniu przychodu podatkowego z umorzenia udziałów, znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające organom skarbowym określenie przychodu według wartości rynkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w trybie art. 199 § 1 nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. – zwanej dalej „ustawa o CIT”), niezależnie od wysokości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, tj. w przypadku ustalania przychodu (będącego wynagrodzeniem z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm. –dalej „KSH”) nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT, ponieważ przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do „ceny” sprzedaży, a nie odnosi się do „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 199 KSH, tj. wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia. Można tu wskazać, że umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów określa art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być w szczególności przeprowadzone za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 KSH). Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić nawet bez wynagrodzenia, co oznacza, że wysokość wynagrodzenia może zostać ustalona w dowolny sposób.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Należy podkreślić, że art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje „cena” sprzedaży. W przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia kodeks spółek handlowych nie posługuje się terminem „cena”, ale „wynagrodzenie”. W ocenie Wnioskodawcy, różnica ta wynika jednoznacznie z intencji ustawodawcy, który w ten sposób dodatkowo odróżnia specyficzną instytucję umorzenia od innych transakcji zbywania udziałów. Dodatkowo trzeba zauważyć, że decydujące znaczenie dla określenia wynagrodzenia, ma uchwała zgromadzenia wspólników, a nie umowa zbycia udziałów, która stanowi tylko jeden z elementów operacji umorzenia i nie ma samodzielnego znaczenia. Tym samym do zbycia udziałów w ramach jego dobrowolnego umorzenia nie znajduje zastosowanie art. 14 ust. i ust. 2 ustawy o CIT ponieważ brak jest „ceny określonej w umowie”, a występuje wynagrodzenie określone uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (określonej w art. 199 § 1 i 3 KSH) nie można utożsamiać ze zwykłym nabyciem udziału w drodze umowy sprzedaży (gdzie cena określana jest przez strony), gdyż nabycie udziałów od wspólnika stanowi integralny element (etap) umorzenia udziałów. Traktowanie nabycia w celu umorzenia, jak zwykłego nabycia, oznaczałoby sztuczne wyizolowanie jednej czynności z integralnej całości jaką jest operacja umorzenia udziałów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem (pomimo że w ramach umorzenia dochodzi także do nabycia udziałów przez Spółkę) nie stanowi określonego w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT odpłatnego zbycia praw majątkowych za cenę wyrażoną w umowie. W efekcie nie ma podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT, gdyż, dyspozycja tegoż przepisu nie obejmuje dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, które stanowi specyficzną instytucję prawa spółek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w trybie art. 199 § 1 KSH nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT ponieważ:

  1. W danym przypadku, zgodnie art. 199 KSH w zamian za zbywane udziały Wnioskodawca otrzyma „wynagrodzenie”, które nie może być utożsamiane z „ceną”, o której mowa w art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT;
  2. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie ustalone w umowie, co przewiduje dyspozycja art. 14 ust. 1 ustawy o CIT lecz w uchwale zgromadzenia wspólników
  3. Umorzenie udziałów jest specyficzną instytucją prawa spółek, nie stanowi ich zbycia, zbycie udziałów jest jedynie jednym z elementów umorzenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1747/13). NSA wskazał jednoznacznie, że pojęcia „wynagrodzenia”, o którym mowa w art. 199 KSH nie można utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również stwierdził, że umorzenie nie stanowi „zbycia udziałów”. Podkreślił też inny niż umowny sposób kształtowania odpłatności za umarzane udziały.

Analogicznie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lipca 2015 (sygn. IBPB-1-3/4510-98/15/AW), oraz z 22 stycznia 2016 IBPB-1 -2/4510-784/15/JW.

Zmiany w stanie prawnym wchodzące w życie po 1 stycznia 2018 nie mają zdaniem Wnioskodawcy wpływu na ocenę prezentowanej sytuacji, ponieważ pozaredakcyjny charakter ma jedynie rozszerzenie dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy o CIT o świadczenie usług, co nie jest relewantne w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.