1061-IPTPB2.4511.250.2016.2.SR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy wydatek poniesiony na odpłatny pobyt w domu opieki może być przez Wnioskodawczynię odliczony w ramach ulgi rehabilitacyjnej dla osoby z I grupą inwalidzką?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych za pobyt w domu opieki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu wydatków poniesionych za pobyt w domu opieki.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 czerwca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.250.2016.1.SR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 czerwca 2016 r. (data doręczenia 9 czerwca 2016 r.). W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 15 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Siostra Wnioskodawczyni jest Jej opiekunem prawnym. Wnioskodawczyni posiada I grupę inwalidzką, choruje od urodzenia na porażenie mózgowe, jest sparaliżowana (obecnie nie chodzi) i ma niedorozwój umysłowy w stopniu umiarkowanym. Do lipca 2014 r. Wnioskodawczyni mieszkała z mamą, lecz na skutek pogorszenia stanu zdrowia Wnioskodawczyni, jak i Jej mamy, siostra Wnioskodawczyni musiała zapewnić Jej opiekę. Wnioskodawczyni została umieszczona w Całodobowym Domu Opieki ... w ... (koło ...). Opłata miesięczna za pobyt wynosi 1 600 zł plus opłata za pampersy 100 zł oraz opłata za leki. Wnioskodawczyni posiada rentę w wysokości ok. 1 200 zł. Pozostałą część kosztów utrzymania pokrywa siostra Wnioskodawczyni oraz Jej mama. Dom Opieki ... zapewnia Wnioskodawczyni opiekę lekarską, pielęgniarską i opiekuńczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że w Całodobowym Domu Opieki przebywa od 1 sierpnia 2014 r. Wydatki na pobyt zostały poniesione od 1 sierpnia 2014 r. Od 1 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni nie dokonała odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W rozliczeniu za 2014 r. uwzględnione zostały jedynie wydatki poniesione na leki (tylko do 31 lipca 2014 r.). Wnioskodawczyni otrzymała z Urzędu Skarbowego kwotę 257 zł jako zwrot nadpłaty PIT-37/2014 z tytułu wydatków na leki (ponad 100 zł miesięcznie) w ramach ulgi rehabilitacyjnej – art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wezwana do wskazania statusu prawnego Całodobowego Domu Opieki w którym przebywa, odpowiedziała, że cyt. „ma status Całodobowy Dom Opieki dla osób starszych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek poniesiony na odpłatny pobyt w domu opieki może być przez Wnioskodawczynię odliczony w ramach ulgi rehabilitacyjnej dla osoby z I grupą inwalidzką...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przebywając w Całodobowym Domu Opieki dla osób starszych, mimo że nie jest to zakład rehabilitacji leczniczej ale spełnia całkowicie funkcje zakładu opiekuńczo-leczniczego, może Ona odliczyć odpłatny pobyt w tej placówce, na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 pkt 6, 9. Dom ten świadczy usługi opiekuńcze i pielęgniarskie. Wnioskodawczyni jest osobą z porażeniem mózgowym, niepełnosprawną z I grupą inwalidzką, wymaga codziennej opieki pielęgniarskiej i pomocy medycznej. Wszystkie te potrzeby spełnia Całodobowy Dom Opieki, w którym się znajduje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Warunki korzystania z tzw. „ulgi rehabilitacyjnej” zostały określone w art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w art. 26 ust. 7 tej ustawy.

Podkreślić należy, że stosowanie każdej ulgi podatkowej, w tym ulgi na cele rehabilitacyjne, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy spełnione są wszelkie przesłanki przewidziane w przepisach ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczeniu w ramach omawianej ulgi podlegają m.in. wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone m.in. w art. 26 ust. 6 ustawy tj. na cele rehabilitacyjne, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

  1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
  2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
  3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada I grupę inwalidzką, choruje od urodzenia na porażenie mózgowe, jest sparaliżowana i ma niedorozwój umysłowy w stopniu umiarkowanym. Wnioskodawczyni przebywa w Całodobowym Domu Opieki dla osób starszych od dnia 1 sierpnia 2014 r. Dom ten zapewnia Wnioskodawczyni opiekę lekarską, pielęgniarską i opiekuńczą.

W tym miejscu przede wszystkim należy zwrócić uwagę na zakres świadczeń należnych osobom przebywającym w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym czy zakładzie rehabilitacji leczniczej, który jest inny od tego, jaki przysługuje pensjonariuszom w całodobowym domu opieki. Te różnice wynikają z odmiennego charakteru placówek działających na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), tj. zakładów: opiekuńczo-leczniczych, pielęgnacyjno-opiekuńczych czy rehabilitacji leczniczej, od charakteru całodobowego domu opieki, którego podstawę działania określają przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej – stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać na:

  1. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
  2. udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
  3. udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia:
  4. sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

W myśl art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy o działalności leczniczej, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:

  1. pkt 1 - w zakładzie opiekuńczo-leczniczym;
  2. pkt 2 - w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;
  3. pkt 3 - w zakładzie rehabilitacji leczniczej,
  4. pkt 4 - w hospicjum.

Jednostki te udzielają całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację osób niewymagających hospitalizacji, oraz zapewniają im środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Działania przez nie prowadzone, mają na celu przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowanie do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Natomiast domy opieki, działają na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej. W myśl art. 67 ustawy o pomocy społecznej, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody.

Zgodnie z art. 68 ww. ustawy, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

  1. opiekuńczych zapewniających:
    1. udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2. pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3. opiekę higieniczną,
    4. niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5. kontakty z otoczeniem;
  2. bytowych zapewniających:
    1. miejsce pobytu,
    2. wyżywienie,
    3. utrzymanie czystości.

Stosownie do treści art. 68 ust. 3 pkt 1-4 ww. ustawy, usługi opiekuńcze powinny zapewniać: pomoc w czynnościach życia codziennego, w miarę potrzeby pomoc w ubieraniu się, jedzeniu, myciu i kąpaniu, organizację czasu wolnego, pomoc w zakupie odzieży i obuwia, pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych.

Dom opieki jest zatem jednostką organizacyjną pomocy społecznej, której działalność koncentruje się w głównej mierze na świadczeniu usług bytowych i opiekuńczych. Jest on zastępczym domem dla osoby w nim przebywającej, której stan zdrowia nie wymaga pobytu w zakładzie opieki zdrowotnej. Pobyt Wnioskodawczyni w domu opieki jest odpłatny. Jednakże, mieszkanie we własnym domu czy mieszkaniu również wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów, które także nie podlegają odliczeniu w ramach omawianej ulgi podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że osobom przebywającym w domu opieki i objętym ubezpieczeniem zdrowotnym przysługuje prawo do korzystania ze świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych w takim samym zakresie, jak gdyby przebywały w warunkach domowych. Tym niemniej, domy opieki, funkcjonujące w oparciu o ustawę o pomocy społecznej, nie zapewniają specjalistycznej i intensywnej opieki medycznej. Osobę wymagającą takiej opieki kieruje się do specjalistycznej placówki: zakładu opiekuńczo-leczniczego lub zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego. Taką możliwość przewiduje art. 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, który stanowi, że osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest przez starostę do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub placówki pielęgnacyjno-opiekuńczej.

Z powyższego wynika zatem, że domy opieki, działające w trybie i na zasadach określonych w ustawie o pomocy społecznej, zajmują się zapewnieniem całodobowej opieki, zaspokajaniem potrzeb w zakresie zamieszkania, wyżywienia, niezbędnych usług medycznych. Działania te, mają na celu zapewnienie opieki w stopniu umożliwiającym godne życie osobom tam przebywającym. Zatem, działania te nie służą leczeniu, rehabilitacji, przywracaniu sprawności fizycznej i psychicznej oraz przygotowaniu do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych, jak w przypadku zakładu rehabilitacji leczniczej czy zakładu pielęgnacyjno- opiekuńczego bądź zakładu opiekuńczo-leczniczego.

Zapisy aktów prawnych regulujące funkcjonowanie domów pomocy społecznej wskazują zatem jednoznacznie, że jednostek tych nie należy utożsamiać z zakładami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem jak wykazano wyżej, istnieje zasadnicza różnica pomiędzy przeznaczeniem ww. typów zakładów i celami jakie mają przypisane do zrealizowania a celem i przeznaczeniem domów opieki społecznej (w ramach których działają prywatne domy opieki); różnica ta występuje również w ich umocowaniu prawnym.

Należy przy tym zaznaczyć, że – co wskazano powyżej – katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że wymienione w tym przepisie wydatki stanowią enumeratywne wyliczenie, zawierające wszystkie możliwe wydatki uprawniające do skorzystania z odliczenia. Zatem, rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wśród wydatków, których poniesienie uprawnia podatnika posiadającego orzeczenie o niepełnosprawności oraz spełniającego inne wyżej wskazane warunki z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych tytułem pobytu w domu opieki, będącym rodzajem domu pomocy społecznej, który - jak wyżej wskazano - nie jest zakładem: lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczym, czy pielęgnacyjno-opiekuńczym, wymienionym w art. 26 ust. 7a pkt 6 powyższej ustawy.

Tym samym nie ma przesłanek do stwierdzenia, że Całodobowy Dom Opieki ... w ..., w którym przebywa Wnioskodawczyni, spełnia wymogi do uznania go za placówkę, w której odpłatny pobyt uprawnia do odliczenia wydatków z tym związanych za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni jako osoba niepełnosprawna z I grupą inwalidzką nie może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych w związku ze swoim pobytem w Całodobowym Domu Opieki ... w ....

Podsumowując, w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2014 r., Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na odpłatny pobyt w domu opieki jako wydatki na cele rehabilitacyjne, ponieważ na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu konstytuującego takie użycie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.