IPPB4/415-229/12-4/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W przedmiotowej sprawie prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału przypadającego na budynek mieszkalny, jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w ww. przepisie. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie wraz z jego wszystkimi częściami składowymi będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 22.03.2012 r. uzupełnione pismem z dnia 23.05.2012 r. (data nadania 23.05.2012 r., data wpływu 25.05.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16.05.2012 r. Nr IPPB4/415-229/12-2/JK (data nadania 17.05.2012 r., data doręczenia 18.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej:

  • w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym – jest prawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16.05.2012 r. Nr IPPB4/415-229/12-2/JK (data nadania 17.05.2012 r., data doręczenia 18.05.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, wyjaśnienie, czy przedmiotem interpretacji ma być tylko pytanie Nr 1 dotyczące ulgi meldunkowej. Podniesiono, iż pod pytaniem Nr 1 Wnioskodawczyni sformułowała warunkową treść na temat gruntu oraz nasadzeń roślinnych. Zatem, jeśli Wnioskodawczyni oczekiwałaby informacji na ten temat poproszono o przeformułowanie tej treści w formę pytającą i związaną z przepisami prawa podatkowego oraz stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a także o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 2.

Pismem z dnia 23.05.2012 r. (data nadania 23.05.2012 r., data wpływu 25.05.2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie oraz przeformułowała zapytanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z nieżyjącym obecnie mężem byli właścicielami budynku mieszkalnego i budynków towarzyszących (garaż i budynek gospodarczy) wzniesionych na gruncie stanowiących ich własność na zasadzie współwłasności łącznej. Nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej nastąpiło w dniu 04.08.1959 r. Po śmierci męża, w dniu 02.09.2007 r. Wnioskodawczyni w wyniku spadkobrania nabyła udział 1/2 w opisanej wyżej nieruchomości. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni mieszkała i była zameldowana od 1962 r. Wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 23.08.1963 r. do dnia 05.06.1997 r., co oznacza że była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W dniu 17.12.2011 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość. Zbycie prawa własności 1/2 części nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni złożyła w dniu 25.04.2012 r. oświadczenie do Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków i zamiarze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2008 r. tzw. „ulga meldunkowa”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym jest wzniesiony („ulga meldunkowa”) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. obejmuje grunt (nieruchomość), czy jedynie budynek mieszkalny stanowiący część składową tego gruntu (nieruchomości) po wyłączeniu z uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntu i innych części składowych np. wartości nasadzeń...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z podatku dochodowego osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie wskazanego przepisu obejmuje przychody ze zbycia, jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zdaniem Wnioskodawczyni, która była zameldowana w sprzedanym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego zbyciem, przysługuje jej zwolnienie od podatku przy jego sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje uzyskane przychody ze zbycia gruntu (nieruchomości) wraz z jego częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Przedmiotem zbycia może być jedynie stanowiący własność sprzedającego grunt (nieruchomość) wraz z jego wszystkimi częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Stosownie do postanowień art. 48 i art. 191 ustawy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi wszystko co jest z gruntem połączone, jest częścią składową gruntu (nieruchomości). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częściami składowymi w tym także część składową jaką jest budynek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, tzw. ulga meldunkowa obejmuje przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości bez wyłączania jakichkolwiek części składowych. Wnioskodawczyni wskazuje także, że określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia przepisów ustawy w stosunku do działalności rolniczej przy spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 2 tej ustawy nie ma zastosowania, z uwagi na objęcie ulgą meldunkową całej nieruchomości.

Za takim rozumieniem „ulgi meldunkowej” przemawiają następujące argumenty.

Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., Nr 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Do przynależności przedmiotu majątkowego nie ma znaczenia, czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie przedmiotu majątkowego, są oboje małżonkowie czy też jedno z nich. Nawet jeżeli stroną umowy jest tylko jeden z małżonków to zakupiona przez niego rzecz co do zasady wchodzi w skład majątku wspólnego małżeńskiego. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z nieżyjącym obecnie mężem byli właścicielami budynku mieszkalnego i budynków towarzyszących (garaż i budynek gospodarczy) wzniesionych na gruncie stanowiących ich własność na zasadzie współwłasności łącznej. Nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej nastąpiło w dniu 04.08.1959 r. Po śmierci męża w dniu 02.09.2007 r., Wnioskodawczyni w wyniku spadkobrania nabyła udział 1/2 w opisanej wyżej nieruchomości. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 23.08.1963 r. do dnia 05.06.1997 r. W dniu 17.12.2011 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość. Wnioskodawczyni złożyła w dniu 25.04.2012 r. oświadczenie do Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków i zamiarze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2008 r. tzw. „ulga meldunkowa”.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło odpowiednio w dwóch datach, tj. w części w 1959 r. oraz w części w 2007 r., pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału nabytego odpowiednio we wskazanych wyżej datach.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż sprzedaż dokonana w 2011 r., w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 1959 r. do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej, nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast odnośnie sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do części nabytej w 2007 r. w spadku po zmarłym mężu stwierdzić należy, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

  1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
  2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
  3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
  4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

  • okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
  • terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w sprzedanym w dniu 17.12.2011 r. budynku mieszkalnym była zameldowana w okresie od 23 sierpnia 1963 r. do dnia 05 czerwca 1997 r. oraz w dniu 25.04.2012 r. złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, jeśli zameldowanie w sprzedanym budynku miało charakter zameldowania na pobyt stały.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu i innych części składowych.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc, grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. Tej tezy w żadnym wypadku organ podatkowy nie kwestionuje.

Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca w sposób jednoznaczny w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczył prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od spełnienia określonych przepisem warunków. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż bezzasadne jest twierdzenie Wnioskodawczyni, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje przychód uzyskany ze zbycia gruntu (nieruchomości) wraz z jego częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni również prawo do zwolnienia przychodu ze zbycia gruntu wraz z jego wszystkimi częściami składowymi. Przysługujące Wnioskodawczyni prawo własności do 1/2 części nieruchomości obejmuje zarówno prawo do własności części budynku mieszkalnego, części gruntu z jego wszystkimi częściami składowymi. Istotnie częścią składową nieruchomości zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego są budynki związane z gruntem. Budynki te nie mogą być odrębnym przedmiotem własności, czyli nie mogą być zbyte w oderwaniu od gruntu. Niemniej jednak prawa do zwolnienia przychodu z nieruchomości ustawodawca w katalogu zwolnień nie przewidział. Zwolnienie ograniczył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Grunt nie jest związany z budynkiem – to budynek mieszkalny jest związany z gruntem, tak jak z gruntem związane są inne części składowe. Wszystko łącznie określa się mianem nieruchomości.

Zatem mając na uwadze powyższe trudno zgodzić się z argumentacją Wnioskodawczyni, że ww. zwolnienie będzie obejmowało przychód jaki uzyska z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości bez wyłączania jakichkolwiek części składowych. Niewątpliwie budynek mieszkalny jak i niemieszkalny są integralną częścią gruntu, lecz nie zmienia to faktu, że przedmiotowym zwolnieniem ustawodawca objął wyłącznie budynki i lokale mieszkalne. Tak więc „ulga meldunkowa” nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział w gruncie jak również w budynku innym niż mieszkalny.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia, w części przypadającej na udział w gruncie wraz z jego wszystkimi częściami składowymi nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomości” i nie zaprzecza uznaniu budynku lub lokalu za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego Wnioskodawczyni sprzedała udział w gruncie wraz z budynkami, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części dochodu dotyczącego udziału w gruncie i udziału w budynku gospodarczym oraz garażu. Wymaga wskazania, że przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego jako skutku określonego zdarzenia. Podobnie przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła zwolnienia podatkowego. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 jakiej dopuszcza się Wnioskodawczyni.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału przypadającego na budynek mieszkalny, jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w ww. przepisie. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie wraz z jego wszystkimi częściami składowymi będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy.

Należy jednocześnie wskazać, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawczynię. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.