IPPB4/415-229/12/13-7/S/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym mężu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2638/12 z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 22 marca 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. „ulgi meldunkowej” przychodu ze sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. „ulgi meldunkowej” przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-229/12-2/JK (data nadania 17 maja 2012 r., data doręczenia 18 maja 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez: doprecyzowanie stanu faktycznego, wyjaśnienie, czy przedmiotem interpretacji ma być tylko pytanie Nr 1 dotyczące ulgi meldunkowej. Podniesiono, że pod pytaniem Nr 1 Wnioskodawczyni sformułowała warunkową treść na temat gruntu oraz nasadzeń roślinnych. Zatem, jeśli Wnioskodawczyni oczekiwałaby informacji na ten temat poproszono o przeformułowanie tej treści w formę pytającą i związaną z przepisami prawa podatkowego oraz stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a także o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 2.

Pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data nadania 23 maja 2012 r., data wpływu 25 maja 2012 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie oraz przeformułowała zapytanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z nieżyjącym obecnie mężem byli właścicielami budynku mieszkalnego i budynków towarzyszących (garaż i budynek gospodarczy) wzniesionych na gruncie stanowiących ich własność na zasadzie współwłasności łącznej. Nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej nastąpiło w dniu 4 sierpnia 1959 r. Po śmierci męża, w dniu 2 września 2007 r. Wnioskodawczyni w wyniku spadkobrania nabyła udział 1/2 w opisanej wyżej nieruchomości. W budynku mieszkalnym Wnioskodawczyni mieszkała i była zameldowana od 1962 r. Wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 23 sierpnia 1963 r. do dnia 5 czerwca 1997 r., co oznacza że była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W dniu 17 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość. Zbycie prawa własności 1/2 części nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni złożyła w dniu 25 kwietnia 2012 r. oświadczenie do Urzędu Skarbowego w Gostyninie o spełnieniu warunków i zamiarze skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2008 r. tzw. „ulga meldunkowa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym jest wzniesiony („ulga meldunkowa”) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. obejmuje grunt (nieruchomość), czy jedynie budynek mieszkalny stanowiący część składową tego gruntu (nieruchomości) po wyłączeniu z uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntu i innych części składowych np. wartości nasadzeń?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie z podatku dochodowego osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie wskazanego przepisu obejmuje przychody ze zbycia, jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zdaniem Wnioskodawczyni, która była zameldowana w sprzedanym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego zbyciem, przysługuje jej zwolnienie od podatku przy jego sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje uzyskane przychody ze zbycia gruntu (nieruchomości) wraz z jego częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Przedmiotem zbycia może być jedynie stanowiący własność sprzedającego grunt (nieruchomość) wraz z jego wszystkimi częściami składowymi w tym z budynkiem mieszkalnym. Stosownie do postanowień art. 48 i art. 191 ustawy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi wszystko co jest z gruntem połączone, jest częścią składową gruntu (nieruchomości). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności, ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częściami składowymi w tym także część składową jaką jest budynek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, tzw. ulga meldunkowa obejmuje przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości bez wyłączania jakichkolwiek części składowych. Wnioskodawczyni wskazała także, że określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia przepisów ustawy w stosunku do działalności rolniczej przy spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 2 tej ustawy nie ma zastosowania, z uwagi na objęcie ulgą meldunkową całej nieruchomości.

Za takim rozumieniem „ulgi meldunkowej” przemawiają następujące argumenty.

Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-229/12-4/JK z dnia 14 czerwca 2012 r., w której zgodził się ze Skarżącą jedynie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym, natomiast w pozostałym zakresie uznał stanowisko za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału przypadającego na budynek mieszkalny, jeśli zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w ww. przepisie. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie wraz z jego wszystkimi częściami składowymi będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ustawy.

Interpretacja została doręczona w dniu 19 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem, które wpłynęło w dniu 2 lipca 2012 r. wezwano tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe, tut. Organ pismem z dnia 18 lipca 2012 r. Nr IPPB4/415-229/W/12-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 20 lipca 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-229/12-4/JK z dnia 14 czerwca 2012 r.

Powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ppkt a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. poprzez uznanie że tzw. ulga meldunkowa przysługiwać będzie wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału przypadającego na budynek mieszalny.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2638/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani A.B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. Nr IPPB4/415-229/12-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływanej jako „p.p.s.a”) kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Na podkreślenie zasługuje to, że Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

Sąd podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego wraz z budynkiem garażowym i budynkiem gospodarczym oraz gruntem, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło wraz z budynkiem garażowym i budynkiem gospodarczym. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia „ulgą meldunkową” dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Minister Finansów, powołując się na jedną przesłankę „zameldowania”, wskazał że przedmiotowa ulga dotyczy wyłącznie budynków o charakterze mieszkalnym. Strona z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się twierdząc, że zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz z przynależnymi do budynku mieszkalnego budynku gospodarczego oraz garażu. Sąd w przedstawionym sporze przyznał rację stronie Skarżącej. Na podkreślenie zasługuje także to, że Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk Sąd zważył, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 3/11, mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie: czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., na które powoływał się Minister Finansów, istotnie wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) oraz praw (udziału w prawach) do lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. I chociaż rację ma Minister Finansów twierdząc, że zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej, będącej przywilejem podatkowym, nie wolno poddawać wykładni rozszerzającej, nie sposób uznać zastosowania innych metod wykładni przepisu o ulgach podatkowych za automatycznie niejako wywołujące taki właśnie skutek. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni Sąd zatem uwzględnił nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Dlatego też, w ślad za ww. uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012 r. Sąd stwierdził, że prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu odwołał się również Minister Finansów w rozpoznanej sprawie. Sąd zaznaczył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., jakiego dotyczyło pytanie Skarżącej, odnosi się do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu „nieruchomość” należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 K.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Sąd przy tym zważył, że stosownie do art. 235 § 2 K.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia „nieruchomość”, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd nie podzielił przyjętej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., opartej na założeniu, że pojęcie „budynek mieszkalny” należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Wskazany wyżej brak szczególnej, stworzonej na potrzeby u.p.d.o.f., definicji „zbycia budynku mieszkalnego” świadczy, że taka redakcja przepisu wynika wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z niej od wymogu zameldowania w budynku (lokalu) przez określony czas. Zameldowania można dokonać jedynie w konkretnym budynku (lokalu), ale nie na gruncie. Ustanawiając taki warunek zwolnienia ustawodawca musiał zatem posłużyć się pojęciami „lokal mieszkalny” i „budynek mieszkalny” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09). Odnosząc się natomiast to argumentacji Ministra Finansów wywiedzionej z zasady autonomii prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności zaś w relacji z prawem cywilnym, do którego prawo podatkowe wielokrotnie nawiązuje. Skoro w określonym unormowaniu — jak w przypadku przedmiotowego zwolnienia — ustawodawca nie korzysta z autonomii podatkowej, racjonalizm nakazuje skorzystać z wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, która pozwoli na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego. Skoro więc, jak wskazano wyżej, w przepisach u.p.do.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom „nieruchomość”, „odpłatne zbycie” i „budynek mieszkalny” znaczenia innego niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, brak jest również podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do tych przepisów wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, ponieważ konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Celem zaś wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska ulga meldunkowa obejmowała także grunt związany ze zbywanym budynkiem mieszkalnym.

Poza przedstawionym powyżej zagadnieniem dotyczących zwolnienia od podatku gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym sporna między stronami pozostaje również kwestia uznania, czy w ramach ulgi meldunkowej ze zwolnienia podatkowego wraz z budynkiem mieszkalnym związanym z gruntem mogą korzystać również budynki położone na tym gruncie stanowiące przynależność do budynku mieszkalnego, tj. budynki o charakterze gospodarczym oraz garaż. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Sąd wskazał także, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie na uchybienia legislacyjne przy wprowadzeniu do ustawy o podatku od osób fizycznych zwolnienia podatkowego. Z jednej strony ustawodawca posługuje się pojęciami: budynek mieszkalny, lokal mieszkalny, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z drugiej zaś strony ustalił procedurę złożenia oświadczenia od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Na tle powyższych rozbieżności legislacyjnych powstaje problem zaliczenia do zwolnienia podatkowego przynależności do lokalu mieszkalnego, jak i budynków gospodarczych oraz garaży jako części składowych nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zaznaczyć także należy, że budynki o charakterze niemieszkalnym są formalnie i faktycznie powiązane ze zbywanym budynkiem mieszkalnym. Na podkreślenie zasługuje to, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. W kontekście powyższego Sąd podniósł, że części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż. Należy przez to rozumieć, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być również pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela. Warto wskazać, że zgodnie z ustawą o własności lokali, kryteriów pomieszczenia przynależnego nie spełnia miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu lub na parkingu. Takie stanowisko zajął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 24/05. Mimo że, ustawa o własności lokali wymienia garaż jako jedno z pomieszczeń przynależnych do lokalu, to należy pamiętać że nie zawsze tak będzie. Garaż bowiem może być samodzielnym lokalem użytkowym lub częścią nieruchomości wspólnej. W tym drugim przypadku jest to np. garaż wielostanowiskowy z wyznaczonymi miejscami postojowymi, który znajduje się w budynku mieszkalnym i nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. Taki pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt VI ACa 661/06. Zważywszy powyższe, posługując się wykładnią systemową Sąd przyjął, że jeśli przedmiotem zbycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, dotyczyłoby także przynależności do zbywanego lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie przedmiotem rozważań był stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżąca zbyła budynek mieszkalny wraz z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym oraz budynkiem garażowym. W ocenie Sądu, wobec braku jednoznacznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., formalnego powiązania budynków: gospodarczego i garażu z budynkiem mieszkalnym (budynki związane z budynkiem mieszkalnym nie mogły być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do lokalu mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym określonym jako „ulga meldunkowa” objęte było zbycie – budynku mieszkalnego, wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego), oraz gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Zwolnienie to mogło być zastosowane ze względu na spełnienie przez Skarżącą warunku zameldowania w budynku mieszkalnym. W ocenie Sądu, przyjęcie takiego stanowiska pozostaje również w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FPS 3/11.

Zdaniem Sądu, prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, że nie musi płacić podatku od przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z częściami składowymi oraz gruntu. Kwestionując to stanowisko, zdaniem Sądu, Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 22 kwietnia 2013 r. Nr IO-007-179/13. Następnie pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r., Nr IO-007-179/13 tutejszy Organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1622/13, NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2638/12 stał się prawomocny z dniem 29 sierpnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/WA 2638/12 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. „ulgi meldunkowej” przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Do przynależności przedmiotu majątkowego nie ma znaczenia, czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie przedmiotu majątkowego, są oboje małżonkowie czy też jedno z nich. Nawet jeżeli stroną umowy jest tylko jeden z małżonków to zakupiona przez niego rzecz co do zasady wchodzi w skład majątku wspólnego małżeńskiego. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z nieżyjącym obecnie mężem byli właścicielami budynku mieszkalnego i budynków towarzyszących (garaż i budynek gospodarczy) wzniesionych na gruncie stanowiących ich własność na zasadzie współwłasności łącznej. Nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej nastąpiło w dniu 4 sierpnia 1959 r. Po śmierci męża w dniu 2 września 2007 r., Wnioskodawczyni w wyniku spadkobrania nabyła udział 1/2 w opisanej wyżej nieruchomości. W dniu 17 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło odpowiednio w dwóch datach, tj. w części w 1959 r. oraz w części w 2007 r., pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału nabytego odpowiednio we wskazanych wyżej datach.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż dokonana przez Wnioskodawczynię w 2011 r., w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 1959 r. do majątku wspólnego małżonków na zasadzie współwłasności łącznej, nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast odnośnie sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do części nabytej w 2007 r. w spadku po zmarłym mężu stwierdzić należy, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

  1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
  2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
  3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
  4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust.21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym, przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym, nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

  • okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
  • złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, w dniu 17 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość (budynek mieszkalny wraz z garażem i budynkiem gospodarczym), której udział nabyła w spadku po zmarłym w 2007 r. mężu. W nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 23 sierpnia 1963 r. do dnia 5 czerwca 1997 r. oraz złożyła w dniu 25 kwietnia 2012 r. we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, jeżeli zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy odnosi się do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny więc być rozumiane tak samo. Zgodnie z tym stanowiskiem używanemu w przepisach podatkowych pojęciu „nieruchomość” należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Z kolei, stosownie do art. 235 § 2 Kodeksu, prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono.

Wskazać należy, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo credit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany).

Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Zatem należy wskazać, że pojęcie budynku mieszkalnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Przy czym, zaznaczyć należy, że budynki o charakterze niemieszkalnym są formalnie i faktycznie powiązane ze zbywanym budynkiem mieszkalnym. Stąd zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym określonym jako „ulga meldunkowa” objęte było zbycie budynku mieszkalnego wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego) oraz gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Innymi słowy, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tj. gruntu, czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku wraz z jego częściami składowymi (budynek gospodarczy oraz garaż), co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2638/12 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym mężu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w który m skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.