IBPBI/2/423-10/12/MO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy opisane wyżej wydatki poniesione w celu nadania budynkowi cech użytkowych jakich budynek wcześniej nie posiadał stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, jako wydatki przedsiębiorcy jakim jest Spółdzielnia, ponoszącego ryzyko gospodarcze związane z wznoszeniem budynków?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 03 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac przeprowadzonych w budynku mieszkalnym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prac przeprowadzonych w budynku mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa została zobowiązana decyzją Powiatowego Inspektowa Nadzoru Budowlanego do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości stanu technicznego budynku mieszkalnego poprzez wykonanie wzmocnienia belki w części nad przejazdem w budynku oraz naprawy zarysowanych ścian w lokalach mieszkalnych nr 5 i 6. Budynki te są częścią zasobów mieszkaniowych, których Spółdzielnia jest współwłaścicielem i nad którymi sprawuje zarząd. Inwestycja finansowana była częściowo z wkładów budowlanych członków i częściowo ze środków własnych spółdzielni. Przy zasiedleniu członkowie spółdzielni tj. właściciele mieszkań (początkowo właściciele spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) wnosili lub uzupełniali wkład budowlany do pełniej wysokości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółdzielnię w celu realizacji lokalu mieszkalnego (wg udziałów każdego lokalu w całości nieruchomości).

Budynek został przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółdzielni w 2001 r. Powstałe nieprawidłowości są następstwem błędów na etapie projektowym i wykonawczym budynku. Opinia opracowana przez zespół ekspertów wykazała, że przeprowadzona w projekcie analiza obliczeniowa dla rzeczywistych obciążeń i rozpiętości elementów stropu nad przejazdem nie jest prawidłowa. Na skutek tego błędu belka nośna nie spełniała wymagań bezpieczeństwa i stanowiła przyczynę powstania pęknięć tynków oraz nadmiernego ugięcie płyt i belek stropu. Spółdzielnia Mieszkaniowa opracowała projekt prac rekonstrukcyjnych w celu usunięcia nieprawidłowości i przeprowadziła niezbędne prace budowlane. Upłynął okres, w którym można było dochodzić odszkodowania w tytułu rękojmi, czy gwarancji od wykonawcy i projektantów budynku. Koszt prac budowlanych wynosił łącznie ok. 120 tysięcy złotych. Spółdzielnia sfinansowała prace budowlane ze środków własnych, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęła bowiem założenie, że realizując budowę w systemie spółdzielczym nieprawidłowości na etapie budowy obciążają ją jako przedsiębiorcę ponoszącego ryzyko gospodarcze. Wydatki zostały zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej wydatki poniesione w celu nadania budynkowi cech użytkowych jakich budynek wcześniej nie posiadał stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, jako wydatki przedsiębiorcy jakim jest Spółdzielnia, ponoszącego ryzyko gospodarcze związane z wznoszeniem budynków...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że sfinansował naprawy ze środków własnych, jako przedsiębiorca ponoszący ryzyko gospodarcze Spółdzielnia uważa, że poniesione wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Prace miały na celu doprowadzenie do spełnienia przez budynek wymogów użytkowych, których wcześniej nie spełniał, gdyż posiadał poważną wadę grożącą katastrofą budowlaną.

Odpowiedzialność za wadliwy stan techniczny, grożący katastrofą budowlaną ponosi Spółdzielnia Mieszkaniowa jako całość, a nie tylko członkowie zamieszkali w tym budynku. Budynek został wybudowany w ramach prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej i skutkiem tej działalności jest ponoszenie kosztów ryzyka gospodarczego. Wartość prac budowlanych trudno uznać za podniesienie wartości środka trwałego (budynku), który mimo swej księgowej wyceny (wartości początkowej) nie był pełnowartościowym towarem użytkowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w art. 15, art. 16 i art. 16a – 16m określa zasady zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust.1 w/w ustawy wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są również, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1.

Z kolei w art. 16 ust.1 w/w ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Nie wszystkie składniki majątku posiadające status środka trwałego podlegają amortyzacji. Zgodnie z art. 16c ust. 1 pkt 2 updop, amortyzacji nie podlegają bowiem budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe – zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższego, obowiązek zwiększenia wartości początkowej środka trwałego na skutek poniesienia wydatków związanych z jego ulepszeniem wystąpi tylko wówczas, gdy na skutek podjęcia ww. czynności nastąpi wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Wzrost ten mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy wykorzystywaniu ulepszonego środka trwałego lub też kosztami jego eksploatacji. W tym miejscu należy podkreślić, ze katalog powyższy nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że poza wymienionymi w przepisie okolicznościami powodującymi wzrost wartości użytkowej mogą wystąpić także inne, właściwe dla konkretnych nakładów na środek trwały, również powodujące wzrost tej wartości.

Reasumując, aby wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego zwiększyły jego wartość początkową konieczne jest spełnienie łącznie kilku warunków:

  • wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją albo modernizacją,
  • wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
  • suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków kreuje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem definicji pojęć "remont" i "modernizacja" w prawie podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie znaczenia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym. Z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd.

Wg utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

  • przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury);
  • rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
  • adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych;
  • rekonstrukcja – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
  • modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego

Tak więc, ulepszenie to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółdzielnia została zobowiązana do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości stanu technicznego budynku mieszkalnego poprzez wykonanie wzmocnienia belki w części nad przejazdem w budynku oraz naprawy zarysowanych ścian w lokalach mieszkalnych. Powstałe nieprawidłowości nie są następstwem upływu czasu i eksploatacji budynku lecz są wynikiem błędów popełnionych na etapie projektowym budynku. Spółdzielnia opracowała projekt prac rekonstrukcyjnych w celu usunięcia nieprawidłowości i przeprowadziła prace budowlane. Budynek jest środkiem trwałym Spółdzielni, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2001 r.

W świetle powyższych uwag wskazać należy, iż różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów), czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż opisany w stanie faktycznym środek trwały (budynek) nigdy nie spełniał określonych wymogów a wykonane prace wpłynęły na zmianę jego istotnych cech użytkowych i uzyskanie określonej funkcjonalności, uznać należy, iż poczynione w nim nakłady mają charakter ulepszeniowy. Powyższe wydatki związane z tymi nakładami (poniesione przez Spółdzielnię) będą zatem zwiększały wartość początkową środka trwałego (budynku).

Tym samym stanowisko Spółdzielni, iż poniesione wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.