1462-IPPB3.4510.1038.2016.2.DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzenia za odstąpienie od roszczeń.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB3.4510.1038.2016.1.DP (doręczone 7 grudnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia ustalonego w ugodzie dotyczącej zrzeczenia się roszczeń wobec Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia ustalonego w ugodzie dotyczącej zrzeczenia się roszczeń wobec Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P S.A. (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi przesyłania gazu na rzecz osób trzecich. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z X S.A. (dalej: X S.A. ) umowę obejmującą usługi przesyłania gazu, w ramach której Spółka realizowała również usługę bilansowania. W przypadku niezbilansowania ilości gazu przesyłanego na rzecz X S.A., poza podstawowymi opłatami z tytułu świadczenia usług przesyłania gazu, Spółka rozlicza się z X S.A. za dodatkowo pobrany lub pozostawiony gaz w systemie przesyłowym poprzez dodatkowe opłaty za tzw., niezbilansowanie systemu przesyłowego. Zgodnie z przedmiotową umową, w zależności od wartości niezbilansowania (dodatnie albo ujemne) opłatami obciążana była Spółka (niezbilansowanie dodatnie) albo X S.A. (niezbilansowanie ujemne). Opłaty z tytułu niezbilansowania systemu naliczone przez Spółkę w wybranych miesiącach w okresie od lipca 2011 roku do października 2012 roku zostały zakwestionowane przez X S.A., a X S.A. skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego (X S.A. wniósł przeciw Spółce pozew o zapłatę obejmujący kwestionowane należności), twierdząc, iż działania Spółki w zakresie przekazywania danych dotyczących statusu niezbilansowania były niezgodne z przepisami unijnymi, co spowodowało powstanie szkody po stronie X S.A.. Sprawa sądowa miała charakter precedensowy, bowiem dotyczyła sposobu weryfikacji jakości danych dostarczanych przez Spółkę o statusie niezbilansowania X S.A.. Sąd w ramach postępowania miał zbadać, czy jakość danych wstępnych (operatywnych) z błędem na poziomie 0,02% jest informacją wiarygodną i wystarczającą. Potencjalnie negatywne rozstrzygnięcie dla Spółki (uznanie powództwa X S.A.) mogłoby skutkować nałożeniem na Spółkę dodatkowych obowiązków w zakresie jakości przekazywanych danych. W skutek takiego rozstrzygnięcia Spółka musiałaby ponieść istotnie duże nakłady finansowe w celu zbudowania nowego systemu teleinformatycznego skojarzonego z instalacjami pomiarowymi, w celu uniknięcia kolejnych pozwów.

Spór sądowy w ramach postępowania przed pierwszą instancją prowadzony był przez ponad trzy lata, i wiązał się z wysokimi kosztami związanymi z jego prowadzeniem (ekspertyzy, opinie biegłych, koszty usług prawnych, narastająca kwota odsetek). W ramach toczącego się postępowania konieczne było m.in. przygotowanie dwóch opinii biegłych, które w żaden sposób nie wskazały, której ze stron należy przyznać rację. W związku z zawiłym, precedensowym charakterem sprawy, długotrwałym procesem oraz niepewnością co do jego wyniku, strony postanowiły zakończyć toczące się postępowanie poprzez zawarcie ugody sądowej. Żadna ze stron przez cały okres toczącego się postępowania nie czyniła ustępstw drugiej stronie ani też w jakimkolwiek zakresie nie uznała roszczenia.

Obie strony uznały za wysoce prawdopodobne ryzyko, iż wyrok sądowy będzie jednoznaczny dla jednej ze stron postępowania, jednakże nie dało się przewidzieć czy sąd uzna roszczenia w całości czy też oddali powództwo. W związku z powyższym strony wypracowały w ramach negocjacji satysfakcjonujące dla obu stron warunki porozumienia, które znalazły odzwierciedlenie w treści ugody. Celem zawarcia ugody miało być zaprzestanie dalszego prowadzenia postępowania sądowego.

Strony w ramach negocjacji uzgodniły, iż X S.A. nie będzie dalej dochodził roszczeń wskazanych w pozwie, na co wskazuje treść Ugody (§ 4), gdzie X S.A. wskazał, iż spełnienie warunków ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia powoda w przedmiotowej sprawie. Spółka zobowiązała się natomiast zapłacić na rzecz X S.A. wskazaną w ugodzie kwotę pieniężną w celu zaprzestania przez X S.A. prowadzenia sporu.

Ugoda sądowa zawarta została między stronami w dniu 15 września 2016 roku (dalej: Ugoda). Na jej podstawie w zamian za zrzeczenie się przez X S.A. wszelkich roszczeń w stosunku do Spółki z tytułu wykonania umowy przesyłowej, łączącej strony w spornym okresie w zakresie rozliczeń związanych z bilansowaniem oraz odstąpienie od dochodzenia przez X S.A. dalszych roszczeń wskazanych w pozwie, Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz X S.A. określonej kwoty pieniężnej, która została obliczona jako suma:

  • kwoty stanowiącej część należności głównej dochodzonej w postępowaniu sądowym przez X S.A.,
  • kwoty stanowiącej równowartość 50% odsetek ustawowych od wskazanej powyżej części należności głównej, wyliczonych na dzień zawarcia Ugody,
  • połowy ustalonych przez sąd kosztów sporządzenia opinii biegłych, oraz
  • jednej czwartej opłaty od pozwu uiszczonej przez X S.A.

Zgodnie z treścią Ugody, wskazana powyżej kwota należności miała zostać powiększona o wartość VAT, a zapłata przyjętej przez strony należności miała nastąpić na podstawie wystawionej przez X S.A. faktury.

Jak bezpośrednio wynika z treści zawartej ugody, celem jej zawarcia było zakończenie sporu i uchylenie stanu niepewności co do jego wyniku. W zawartej ugodzie, nie wskazano, iż Spółka uznaje częściowo roszczenia X S.A. i w związku z powyższym wypłaca na jego rzecz odpowiednią sumę w ramach odszkodowania. Z brzmienia ugody w żaden sposób nie wynika, iż jej zawarcie oznacza uznanie roszczeń którejkolwiek ze stron, ani tym bardziej, iż jedna ze stron zapłaci drugiej stronie odszkodowanie.

W przedmiotowej sprawie strony w ramach czynionych ustępstw postanowiły, iż X S.A. nie będzie dalej dochodził roszczeń wskazanych w pozwie, na co wskazuje § 4 Ugody, gdzie X S.A. przyznał, iż spełnienie warunków ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia powoda w przedmiotowej sprawie. Strony uzgodniły zatem, iż X S.A. w ramach ustępstw, zaniecha dalszego działania w postaci dochodzenia zapłaty przez Spółkę odszkodowania.

Podsumowując, zgodnie z wyraźnym brzmieniem Ugody, jej podpisanie nie stanowi przyznania przez żadną ze stron, że roszczenia drugiej strony rzeczywiście istnieją, są zasadne, są wykonalne, ani też uznania żadnego z tych roszczeń, ani przyznania którejkolwiek z okoliczności faktycznych. Mocą Ugody strony zrzekły się bezwarunkowo i nieodwołalnie wskazanych w niej wzajemnych roszczeń i zobowiązały się do podjęcia działań zmierzających do jej realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie nr 1

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez X S.A. tytułem wynagrodzenia za zrzeczenie się przez X S.A. roszczeń na podstawie przedmiotowej Ugody?

Pytanie nr 2

Czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie uiszczone na rzecz X S.A. na podstawie Ugody za zrzeczenie się przez X S.A. roszczeń wobec Spółki może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie na pytanie nr 2 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie uiszczone na rzecz X S.A. na podstawie Ugody za zrzeczenie się przez X S.A. roszczeń wobec Spółki może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu:

  • osiągnięcia przychodów,
  • zachowania źródła przychodów, lub
  • zabezpieczenia źródła przychodów,

i które jednocześnie nie są wymienione się katalogu wydatków wskazanych przez ustawodawcę, jako niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Na wstępie należy więc rozważyć czy opisane powyżej wynagrodzenie za zrzeczenie się roszczeń znajduje się w katalogu wydatków w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, które to wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie wynikające z Ugody nie należy do żadnej z kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, a zatem należy rozważyć kwalifikację tego wydatku jako kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności, Spółka wskazuje, iż wynagrodzenie wypłacone przez nią w związku z zawartą Ugodą nie podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowi ani kary umownej ani odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w tym przepisie. W analizowanym stanie faktycznym w ogóle nie mamy do czynienia z karą umowną ani też z odszkodowaniem, a więc tym bardziej wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie nie może zostać uznane za karę umowną lub odszkodowanie związane z nieprawidłowym wykonaniem umowy w postaci dostarczenia wadliwego towaru bądź wadliwego wykonania usług.

Zgodnie z dominującym podejściem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również przez przedstawicieli doktryny, możliwość zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków. Mianowicie, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, wydatek ten musi:

  • zostać poniesiony przez podatnika,
  • być definitywny (rzeczywisty),
  • pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • zostać właściwie udokumentowany.

W tym miejscu należy ustalić możliwość zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, z perspektywy bezpośredniego lub pośredniego związku o charakterze potencjalnym między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego, a więc bezpośrednio przekładać się na osiągnięcie konkretnego przychodu. Wydatek ma, według racjonalnej oceny, służyć potencjalnie wygenerowaniu przychodu, tudzież zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. W tym zakresie, Spółka wskazuje na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11: „Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.do.p. (...) użycie w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.”

Spółka pragnie zauważyć, iż o kwalifikacji danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów decyduje całość okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem wydatku oraz ewentualnym osiągnięciem przychodu, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09 wyjaśnił, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje prawnopodatkowe, w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy wręcz muszą skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z koniecznością podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle powyższego wyroku istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Na koniec Spółka podkreśla, że opisany powyżej związek pomiędzy wydatkiem a przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów) należy oceniać na moment poniesienia tego wydatku. W omawianym stanie faktycznym będzie to moment zawarcia przez Spółkę Ugody. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak stwierdził w wyroku z dnia 28 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 491/08): „Momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania.

Mając na uwadze konieczność oceny poniesionych przez podatnika kosztów jako całości przez pryzmat ciągu wydarzeń i ogółu okoliczności, w jakich podatnik podejmuje decyzję o ich poniesieniu, Spółka zwraca uwagę na charakter sytuacji, w jakiej zadecydowano o przystąpieniu do Ugody. Jak opisano w stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku, spór jaki wywiązał się pomiędzy stronami przed przystąpieniem do Ugody miał bezpośredni wpływ na działalność Spółki, co wynikało z faktu, że roszczenia wobec Spółki były wielomilionowe a od roszczeń tych narastały odsetki, które obciążyłyby Spółkę gdyby w przyszłości spór rozstrzygnięty został na jej niekorzyść. Zakładając, iż postępowanie trwałoby jeszcze ok. 2 lat, Spółka musiałaby zapłacić odsetki pięciokrotnie większe niż uzgodnione w ugodzie. Mając na uwadze specyficzny charakter sporu – jak wskazano powyżej, sporządzone w toku postępowania opinie biegłych w żaden sposób nie wskazały, której ze stron należy przyznać rację – Spółka oceniła, że nie mogła sobie pozwolić na ryzyko długotrwałego postępowania sądowego, które mogłoby zwiększać potencjalne roszczenia wobec Spółki, a co za tym idzie pozostawania w stanie niepewności, co do wysokości zobowiązań finansowych, które mogłyby obciążyć Spółkę w związku z toczącym się postępowaniem.

Mając powyższe na uwadze Spółka dążyła do możliwie najszybszego zakończenia sporu, nie przyznając jednocześnie w żaden sposób roszczeń drugiej strony (X S.A.). Strony doszły do porozumienia, co umożliwiło polubowne załatwienie sprawy, zapobiegając tym samym dalszej eskalacji sporu i mogących wyniknąć z niego w przyszłości dla Spółki strat, co stanowi podstawę do zaliczenia omawianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wreszcie zawarcie ugody oznaczało z gospodarczego punktu widzenia „zamianę” roszczeń lub potencjalnych roszczeń o nieustalonej, lecz znaczącej wysokości na wynagrodzenie ustalone w drodze negocjacji, co było działaniem racjonalnym i celowym. Zapłacenie wynagrodzenia w zamian za odstąpienie od roszczeń stanowiło bowiem rozwiązanie, które zostało wypracowane w wyniku negocjacji, w toku których Spółka dążyła naturalnie do osiągnięcia jak najkorzystniejszych warunków rozwiązania sporu. Poniesienie wskazanych we wniosku kosztów było więc podyktowane względami zasadności ekonomicznej w zaistniałej sytuacji. Zdaniem Spółki, była więc to decyzja racjonalna skierowana przede wszystkim na zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Kroki podjęte w celu zażegnania sporu tworzą logiczny ciąg racjonalnych działań, mających na celu wyeliminowane określonych, istotnych ryzyk. Zatem, w opinii Spółki powyższe działanie Spółki mieści się w pojęciu działań podjętych w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Spółka zwraca uwagę, że możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu zapłaty roszczeń z zawartej ugody zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 106/13): „ W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (porozumienia), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Również Minister Finansów potwierdza możliwość zakwalifikowania wydatków na świadczenia stron dokonane w ramach wykonania zawartej ugody. Przykładowo można wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 sierpnia 2012 r., (znak: IPPB3/423-289/12-2/PK1) oraz 3 listopada 2010 r. (znak: IPPB3/423-565/10-2/GJ).

Z powyższego wynika, że zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego prowadzenia sporu. Działania podejmowane w celu ograniczenia strat w świetle orzecznictwa są objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 Ustawy CIT jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: „(..) nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż przepis art. 15 UPDOP obejmuje swoją dyspozycją jedynie działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie obejmuje swoją dyspozycją działań negatywnych, zmierzających np. do ograniczenia straty.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2877/12), a stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 28.03.2014 r. (sygn. akt II FSK 1728/12) oraz z dnia 11.12.2013 r. (sygn. akt II FSK 557/12). Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1447/06), z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2735/10), czy z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2349/11).

Podsumowując, należy stwierdzić, że zapłata wynagrodzenia na mocy przedmiotowej Ugody doprowadziła do:

  • zakończenia sporu,
  • ograniczenia ryzyka wynikającego z potencjalnych przyszłych roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań,
  • określenia maksymalnej kwoty roszczeń.

Powyższe świadczy o tym, że wydatek w postaci wynagrodzenia wypłaconego na rzecz X S.A. na mocy Ugody byt racjonalny i celowy, gdyż istniał w jego przypadku związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a celem gospodarczym, w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z Ustawy CIT, aby opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie uiszczone na rzecz X S.A. na podstawie Ugody za zrzeczenie się przez X S.A. roszczeń wobec Spółki mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą rozpoznaniu jest możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez Spółkę w związku z zrzeczeniem się roszczeń przez kontrahenta oraz zaprzestaniem prowadzenia sporu. Roszczenia kontrahenta Spółki dotyczyły sposobu realizacji umowy obejmującej usługi przesyłania gazu oraz usługę bilansowania ilości przesyłanego gazu. Kontrahent Spółki zakwestionował wysokość opłat naliczonych przez Spółkę z tytułu niezbilansowania systemu za okres od lipca 2011 r. do października 2012 r., w związku z czym zgłosił stosowne roszczenia oraz skierował sprawę do rozpoznania na drodze postępowania sądowego. Obecnie strony umowy zawarły ugodę, na podstawie której zaprzestały prowadzenia sporu, a Spółka zgodziła się na zapłatę określonego wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń przez odbiorcę gazu. Spółka stoi na stanowisku, iż dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała rezerwować środków na pokrycie narastających roszczeń i odsetek od spornych kwot związanych z prowadzeniem długotrwałego postępowania sądowego. Co więcej zdaniem Spółki, doszło do ograniczenia ryzyka zapłaty większego roszczenia na podstawie orzeczenia sądowego, które to roszczenie zostało zamienione na kwotę określoną w ugodzie.

Powyższa argumentacja sprowadzająca się do wykazania racjonalności i rzetelności działań podatnika, zdaniem organu interpretacyjnego ma kluczowe znaczenie, dotyczy bowiem dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz kontrahenta pod kątem ich celowości, a zatem nakierowania na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Oprócz tej argumentacji, we wniosku Spółka wskazuje, iż stan faktyczny w nim przedstawiony nie pozwala na zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia cytowanego unormowania, zaprezentowana powyżej przez organ, nie nastręcza trudności interpretacyjnych Spółce. Powyższe przesłanki (ściślej konieczność ich wypełnienia) znajduje również odzwierciedlenie w części motywacyjnej wniosku. W konsekwencji to nie sposób wykładni ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, lecz wnioski z tej wykładni płynące, a zasadzające się w odmiennej ocenie okoliczności faktycznych, która to ocena wpływa w rezultacie na konstatację organu, odzwierciedloną w negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu.

Podkreślić bowiem należy, iż kluczowym wymogiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. W konsekwencji koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć, czy koszty ponoszone na wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się roszczeń realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z pewnością, wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest bowiem założyć, iż zapłata za zrzeczenie się roszczeń przez kontrahenta wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie). W rezultacie, powyższe wydatki mogą ewentualnie podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ interpretacyjny, przed przystąpieniem do oceny, czy Wynagrodzenie można powiązać z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów, pragnie wskazać na kwestię ogólną, nieporuszaną na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Otóż, w ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zachodzi. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Organ interpretacyjny podnosi, iż ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, iż każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie, co jednak, jak zauważono na wstępie, w niniejszej sprawie nie ma miejsca). W rezultacie, organ interpretacyjny, przyjmuje, iż niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności podatnika, co do której trudno, ażeby organ podatkowy na etapie postępowania interpretacyjnego mógł kierować swoje zastrzeżenia.

Bez znaczenia pozostaje również powołane orzecznictwo w zakresie momentu, w którym należy oceniać ponoszony wydatek. Organ zgadza się ze stanowiskiem, iż momentem tym jest chwila poniesienia wydatku. Niemniej jednak nawet ocena wydatku w tym czasie nie powoduje, iż mamy do czynienia z wypełnieniem przesłanki zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena dokonywana w momencie poniesienia wydatku dotyczy oceny zasadności, racjonalności poniesienia wydatku, co jak już wspomniano nie ma kluczowego znaczenia dla sprawy.

W ocenie organu, opisane wyżej wydatki nie mają charakteru wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który faktycznie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku będącego tak naprawdę rezultatem niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie.

Spółka uzasadniając własne stanowisko wskazuje, że podejmując decyzję o wypłacie kwoty ustalonej w ugodzie zmierzała do uchronienia się przed zasądzeniem wyższych roszczeń i do rozwiązania w ten sposób spornej kwestii. Spółka podkreśliła przy tym, że nie uznała w żaden sposób zasadności zgłoszonych roszczeń. Zdaniem organu, argument ten nie stanowi o pełnej rzetelności i staranności działania Spółki, gdyż finalnie to ona ponosi koszty rozwiązania i zakończenia sporu, przyznając w ten sposób rację stronie przeciwnej. Źródłem zgłoszonych roszczeń jest bowiem usługa bilansowania ilości dostarczanego gazu wykonywana przez Spółkę. Spółka przyznała w opisie sprawy, że przegrana w sporze sądowym przekładałaby się na konieczność stworzenia dokładniejszego systemu do właściwego wykonywania usługi bilansowania. Powyższe świadczy o tym, że Spółka nie miała na żadnym etapie realizacji umowy, ani też w żadnym stadium postępowania sądowego pewności, co do rzetelności wykonania usługi bilansowania. Spółka zgodziła się zatem na zaspokojenie roszczeń kontrahenta, jednak ta czynność nie może być powiązana z tym nurtem działalności Spółki, który jest związany z osiąganiem przychodów.

Bez znaczenia zatem jest tutaj okoliczność, iż decyzja Spółki o zaspokojeniu roszczeń na drodze ugody nosi znamiona racjonalności z punktu widzenia taktyki prowadzenia sporów gospodarczych. Z punktu widzenia „celowości” ponoszenia wydatków – jako kryterium pozwalającego rozpoznać koszt podatkowy – jest to wydatek, który nie może przynieść Spółce jakiegokolwiek przychodu, ani też w żaden sposób nie zabezpiecza źródła jego zachowania. Jest to wydatek służący wyłącznie jako posunięcie zmierzające do zakończenia sporu z kontrahentem. To kontrahent zyskuje w tym momencie realne przysporzenie, natomiast Spółka ponosi konsekwencje związane z niewłaściwym wykonaniem usługi bilansowania, gdyż tak należy oceniać wynik postępowania zakończonego przedmiotową ugodą, nawet w sytuacji gdy Spółka dalej nie uznaje słuszności roszczeń. Trudno jest także w tym przypadku mówić o minimalizacji strat, związanych z ewentualnym przeciąganiem się sporu sądowego, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, iż owa minimalizacja strat pozostaje bez wpływu na kalkulację wydatków.

Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Argumentacja zawarta w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w całości w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2016 roku (sygn. akt III SA/Wa 2025/12), również dotyczącym możliwości rozpoznania jako kosztu podatkowego kwoty wynagrodzenia wypłaconego za zrzeczenie się roszczenia. Sąd ten stwierdził, że: „W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.

Zdaniem Sądu wypłata wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń opisana we wniosku o interpretacje podatkową nie spełnia powyższych warunków, gdyż nie uzasadnia celowości jej poniesienia – w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu nie obejmuje bowiem swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2695/12 czy z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3197/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Działanie polegające na wypłacie wynagrodzenia w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy, nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze jest nieprawidłowa.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tak np. NSA w wyrokach: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.”

Przechodząc zaś do kwestii związanej z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przepis ten nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu. Jego dyspozycja związana jest bowiem ze ściśle określonymi uchybieniami, czy to w postaci wad w dostarczonych towarach, wykonanych usługach, czy też w postaci zwłoki w usunięciu powyższych wad, które nie znajdują odbicia w opisanym stanie faktycznym.

Końcowo, organ wskazuje, iż powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą stać się podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Organ rozpatrując każdą sprawę obowiązany jest badać ją nie tylko pod kątem podobnych rozstrzygnięć, ale przede wszystkim mieć na celu właściwą interpretację możliwych do zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.