IPPB2/436-366/12-2/MZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Zakres skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka) posiada formę organizacyjnoprawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w oryginale Т.).

Możliwa jest sytuacja, w której wspólnik/udziałowiec Wnioskodawcy dokapitalizuje Spółkę zawierając z nią umowę pożyczki. Przedmiotem umowy pożyczki byłyby pieniądze zgromadzone na rachunku bankowym w Polsce. Wspólnik/udziałowiec nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem pożyczek. W związku z udzieloną pożyczką nie byłby opodatkowany VAT (nie korzystałby ze zwolnienia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego powstanie po stronie Spółki jako pożyczkobiorcy obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki...

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył w Polsce obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 4 ustawy o PCC czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

  1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy pieniądze jako przedmiot umowy pożyczki winny być kwalifikowane jako prawa majątkowe. W takiej sytuacji skoro pożyczka pieniężna byłaby udzielona podmiotowi mającemu siedzibę za granicą i przyczyniłaby się do powiększenia jego majątku (również położonego za granicą), prawo majątkowe byłoby wykonywane za granicą. W takim tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.02.2010 r. (sygn. II FSK 1548/08) oraz w wyroku z dnia 15.11.2011 r. (sygn. II FSK 850/10).

W takiej sytuacji zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane za granicą podlegają opodatkowaniu w Polsce w razie kumulatywnego spełnienia poniższych dwóch przesłanek:

  1. nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; i
  2. czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że pożyczkobiorca ma siedzibę poza terytorium RP jedna z w/w przesłanek nie zostanie spełniona.

W sytuacji gdyby tut. Organ uznał jednak, że pieniądze jako przedmiot umowy pożyczki stanowią rzeczy wówczas możliwe jest w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia przewidzianego w ustawie o PCC.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy PCC, zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ustawa o PCC w art. 1a pkt 2 definiuje spółkę kapitałową jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W świetle powyższego choć z literalnej wykładni w/w przepisu nie wynika aby T. była spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o PCC, w ocenie Wnioskodawcy skoro T. jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowa pożyczka korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC.

Reasumując, w ocenie Spółki w uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego na Wnioskodawcy nie będzie ciążył w Polsce obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Czynność konsensualna uzależnia skuteczność prawną umowy jedynie od samych oświadczeń woli stron. Z punktu widzenia podatkowego nie jest istotne, w jaki sposób i czy w ogóle nastąpi przekazanie przedmiotu pożyczki przez dającego, jak również jej zwrot przez pożyczkobiorcę.

Należy wskazać, iż w doktrynie prawa uważa się, iż pieniądze są rzeczami o szczególnych właściwościach. Są to rzeczy sui generis, wartość ich nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkiego rodzaju jednostki pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Dokonując przeglądu przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż Kodeks używa wyrażenia „pieniądz” dla określenia różnych kategorii między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy oznaczonych co do tożsamości (przykładowo art. 169 par. 2 zd. 2, art. 184 par. 1 i art. 187, art. 801 par.), jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu w Rzeczypospolitej Polskiej systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (patrz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05).

Ponadto w doktrynie prawa przyjmuje się, że z całokształtu przepisów dotyczących umowy pożyczki, w szczególności z użycia w art. 720 wyrażenia „własność”, jak również z odwołania się w art. 264 i art. 845 Kodeksu cywilnego do przepisów o pożyczce wynika, że ustawodawca w art. 720 traktuje pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy (W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, W-wa 2004).

A zatem należy stwierdzić, iż przedmiotem umowy pożyczki pieniężnej są rzeczy o szczególnym charakterze (pieniądze). Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru umowy pożyczki.

Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy, czynności cywilnoprawne – w tym umowy pożyczki podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

  1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego zatem wynika, iż aby umowy cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych ich przedmiotem muszą być rzeczy położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym koniecznym jest określenie miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw majątkowych będących przedmiotem tych czynności. W przypadku, gdy rzecz będąca przedmiotem umowy pożyczki znajduje się w chwili jej zawarcia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawo majątkowe będące przedmiotem umowy będzie wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

  1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
  2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jego część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    • (uchylone),
    • umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to spółka utworzona na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka europejska została określona w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. UE L z 2001 Nr 294, str. 1, z późn. zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 63 poz. 551, z późn. zm.).

Przechodząc do ustalenia jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 08 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 04 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 ze zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. Dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2a szczegółowo wymienione w Załączniku I do Dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

Z powyższego wynika, iż określenie „spółka kapitałowa” nie może być zawężone jedynie do polskich spółek kapitałowych lecz pojęciem tym winny być objęte również spółki zagraniczne, ale – z powodów powyżej wskazanych – tylko takie, które objęte są postanowieniami Dyrektywy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (dalej również jako Spółka) posiada formę organizacyjnoprawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w oryginale Т.) z siedzibą na Ukrainie. Możliwa jest sytuacja, w której wspólnik/udziałowiec Wnioskodawcy dokapitalizuje Spółkę zawierając z nią umowę pożyczki. Przedmiotem umowy pożyczki byłyby pieniądze zgromadzone na rachunku bankowym w Polsce. Wspólnik/udziałowiec nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem pożyczek. W związku z udzieloną pożyczką nie byłby opodatkowany VAT (nie korzystałby ze zwolnienia).

Należy wskazać, iż Ukraina nie jest członkiem Unii Europejskiej. Tym samym postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają zastosowania do spółek, będących podmiotami prawa ukraińskiego.

W związku z powyższym należy uznać, iż - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Spółka prawa ukraińskiego (Т.), nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji nie może być za taką spółkę uważana dla potrzeb zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnym na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy nadmienić, iż w powyższej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.