ITPB4/4511-214/16/MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy Wnioskodawca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz udziałów objętych za wkład niepieniężny w Sp. z o.o. osiągnie przychód podatkowy w wartości równej cenie wyrażonej w umowie zbycia tych udziałów, w momencie gdy stał się on należny?
Czy Wnioskodawca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny będzie mógł obniżyć osiągnięty przychód podatkowy o wartość wydatków na objęcie tychże udziałów, w tym o wartość wkładu pieniężnego, za który objęto te udziały?
Czy Wnioskodawca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny będzie miał możliwość pomniejszenia przychodu podatkowego o koszty uzyskania przychodów, w wysokości wartości nominalnej tychże udziałów?
Czy przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny zaliczyć należy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym stanowi art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczyć w roku podatkowym ich osiągnięcia, tj. w 2015 r., wraz z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi w tym roku, wskazanymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach tym przepisem przewidzianych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca był i nadal jest wspólnikiem spółki D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. (dalej jako „Spółka komandytowa”). Rok obrachunkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka komandytowa w sierpniu 2015 r. zbyła wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały zostały nabyte od innego podmiotu z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z posiadaniem udziałów związane było przede wszystkim wykonywanie uprawnień właścicielskich wynikających z kodeksu spółek handlowych.

Następnie, spółka komandytowa w grudniu 2015 r. została udziałowcem nowo utworzonej spółki D. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako „Spółka z o.o.”). Spółka z o.o. ma również innych udziałowców.

Spółka komandytowa oraz Spółka z o.o. podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka komandytowa objęła 40 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wszystkie udziały w Spółce z o.o., które należały do Spółki komandytowej zostały przez nią objęte przy zawiązywaniu Spółki z o.o. Umowę Spółki z o.o. zawarto w 2015 r. Również w 2015 r. Spółka z o.o. została zarejestrowana. Objęte udziały spółka komandytowa pokryła wkładem mieszanym (pieniężnym i niepieniężnym), z czego 20 udziałów pokryto wkładem pieniężnym a 20 udziałów pokryto wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako „Nieruchomość”). Nadwyżka ponad kwotę objętych udziałów przelana została na kapitał zapasowy. Nieruchomość w spółce komandytowej nie stanowiła jej środka trwałego, stanowiąc inwestycję długoterminową. Nieruchomość została wniesiona do Spółki z o.o. po wartości rynkowej, wynikającej z opinii rzeczoznawcy majątkowego, która jest wyższa niż wartość nominalna objętych za tę nieruchomość udziałów. Wartość nieruchomości, w części przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian za nią udziałów została przekazana do kapitału zapasowego Spółki z o.o. (agio).

Spółka komandytowa, na mocy umowy zawartej w grudniu 2015 r., zbyła odpłatnie wszystkie 40 udziałów objętych uprzednio w Spółce z o.o. Odpłatne zbycie nastąpiło na rzecz dwóch osób fizycznych - dotychczasowych wspólników Spółki z o.o., za cenę rynkową wynikającą z opinii rzeczoznawcy majątkowego. Każda z tych osób nabyła po 10 udziałów objętych za wkład pieniężny i po 10 udziałów objętych za wkład niepieniężny. Cena za przedmiotowe udziały stała się należna oraz została zapłacona w 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz udziałów objętych za wkład niepieniężny w Sp. z o.o. osiągnie przychód podatkowy w wartości równej cenie wyrażonej w umowie zbycia tych udziałów, w momencie gdy stał się on należny...
  2. Czy Wnioskodawca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny będzie mógł obniżyć osiągnięty przychód podatkowy o wartość wydatków na objęcie tychże udziałów, w tym o wartość wkładu pieniężnego, za który objęto te udziały...
  3. Czy Wnioskodawca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny będzie miał możliwość pomniejszenia przychodu podatkowego o koszty uzyskania przychodów, w wysokości wartości nominalnej tychże udziałów...
  4. Czy przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny zaliczyć należy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym stanowi art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczyć w roku podatkowym ich osiągnięcia, tj. w 2015 r., wraz z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi w tym roku, wskazanymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach tym przepisem przewidzianych...

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz udziałów objętych za wkład niepieniężny w Spółce z o.o. osiągnie przychód podatkowy w wartości równej cenie wyrażonej w umowie odpłatnego zbycia tych udziałów, w momencie gdy stał się on należny.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny będzie on mógł obniżyć osiągnięty przychód podatkowy o wartość wydatków na objęcie tychże udziałów, w tym o wartość wkładu pieniężnego, za który objęto te udziały.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny będzie on miał możliwość pomniejszenia przychodu podatkowego o koszty uzyskania przychodów, w wysokości wartości nominalnej tychże udziałów.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powstałe w związku z odpłatnym zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny oraz udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny zaliczyć należy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym stanowi art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczyć w roku podatkowym ich osiągnięcia, tj. 2015 r., wraz z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi w tym roku, wskazanymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na zasadach tym przepisem przewidzianych.

Uzasadnienie Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przez pojęcie „odpłatnego zbycia” należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) i zmiana ta ma charakter odpłatny. Pod pojęciem odpłatnego zbycia będzie również kwalifikować się przeniesienie własności udziałów na podstawie umowy sprzedaży. Jak wynika bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. A zatem essentialia negotii umowy sprzedaży jest odpłatność.

Przychodem podatkowym w analizowanym przypadku jest przychód należny, tak więc fakt nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio art. 19.

Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, bez względu na to, czy zostały one objęte za wkład pieniężny czy niepieniężny, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. Wnioskodawca osiągnie przychód w wartości równej cenie wyrażonej w umowie zbycia tych udziałów.

Uzasadnienie Ad. 2

W związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce z o.o. objętych za wkład pieniężny Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu w wypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, są wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów, w szczególności zaś cena nabycia tychże udziałów lub - w przypadku ich objęcia - kwota, za którą udziały zostały objęte. W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny w wysokości wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki z o.o.

Uzasadnienie Ad. 3

W związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce z o.o. objętych za wkład niepieniężny (aport nieruchomości) Wnioskodawca rozpozna koszt uzyskania przychodu.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodu określa się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny (aport nieruchomości). Koszt ten ustala się na moment zbycia tych udziałów - zgodnie z art. 22 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W orzecznictwie podkreśla się, że nominalna wartość nabytych udziałów oznacza wartość umownie określoną przez strony (vide - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13).

Zatem kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport nieruchomości) będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia, określona w umowie Spółki z o.o.

Uzasadnienie Ad. 4

W związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce z o.o. Wnioskodawca osiągnął przychód, w wysokości ceny zbycia udziałów, określonej w umowie odpłatnego zbycia udziałów (umowie sprzedaży). Przychód ten, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie określony proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej.

Stosownie do art. 17 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód osiągnięty w wyniku odpłatnego zbycia należy zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych. W myśl art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z kapitałów pieniężnych stanowi odrębne źródło przychodów. W konsekwencji, przychody te będą rozliczane na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego artykułu, dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku. Dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 30b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie udziałów (akcji) nie podlega odrębnemu opodatkowaniu stawką 19%, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów mógłby być kwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej, jedynie gdyby przedmiotem działalności Spółki komandytowej było odpłatne zbywanie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. II FSK 1364/11) przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarcza uznaje się na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem, że nie mogą być one zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli przychody są uzyskiwane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to jest w realizacji określonego w umowie spółki przedmiotu jej działalności, dla wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; nie dotyczy to przychodów uzyskanych przy okazji prowadzenia przez spółkę działalności, której przedmiot jest inny.

Wobec powyższego przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. przez Spółkę komandytową, której działalność nie polega na odpłatnym zbywaniu udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, będzie zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji rozliczany na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest przychód uzyskany w roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wnioskodawca będzie mógł zatem rozliczyć przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny oraz udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym je osiągnięto, tj. w 2015 r., wraz z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi w tym roku, wskazanymi w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na zasadach tam przewidzianych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

  1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna), lecz poszczególni jej wspólnicy.

W związku powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust.1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ponadto jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem jest więc wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże nie może ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej.

Zatem odpłatne zbycie udziałów w spółce kapitałowej należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka komandytowa, na mocy umowy zawartej w grudniu 2015 r., zbyła odpłatnie 40 udziałów objętych uprzednio w Spółce z o.o. częściowo za wkład pieniężny (20 udziałów) oraz częściowo za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (20 udziałów).

Jak wskazano już wcześniej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną istotnym jest sposób nabycia/objęcia przedmiotowych udziałów.

W sytuacji zbycia udziałów nabytych/objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodu określa się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli udziały zostały objęte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie wydatek na ich objęcie.

Reasumując, w rozstrzyganej sprawie dochodem z odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z odpłatnego zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym pozostałych wspólników).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.