ITPB3/423-562b/11/DK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zakres wystąpienia przychodu po stronie Spółki w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu w dniu 31 października 2011 r.) – uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2012 r. – dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie wystąpienia przychodu po stronie Spółki w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wystąpienia przychodu po stronie Spółki w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Udziałowcami Wnioskodawcy („Spółka”) są zarówno osoby fizyczne jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (S.). Planowana jest restrukturyzacja Wnioskodawcy, polegająca na tym, że do Spółki dołączy nowy udziałowiec (osoba fizyczna) a udziały jakie spółka "S." posiada w Spółce zostaną umorzone bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

  1. Czy umorzenie udziałów za zgodą udziałowca bez wynagrodzenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie tego udziałowca (spółki S.), tzn. czy Spółka obowiązana będzie do naliczenia i odprowadzenia tego podatku jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych...
  2. Czy umorzenie udziałów za zgodą udziałowca bez wynagrodzenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym po stronie Spółki...
  3. Czy umorzenie udziałów za zgodą udziałowca bez wynagrodzenia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie udziałowców, których udziały nie zostaną umorzone (osoby fizyczne), tzn. czy Spółka obowiązana będzie do naliczenia i odprowadzenia tego podatku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych...

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z tych udziałów. Regulacje dotyczące umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do wskazanych regulacji, udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów może się odbyć za zgodą wspólnika poprzez nabycie udziałów przez spółkę lub bez jego zgody (umorzenie przymusowe) w przypadkach określonych w umowie spółki. W myśl § 2, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, dobrowolne umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę, co będzie miało miejsce w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dodatkowo – w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy - przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest – z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższego, kluczową kwestią jest określenie, czy – w związku ze zdarzeniem przyszłym, tj. obniżeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie jej udziałów bez wynagrodzenia – powstanie dochód lub przychód po stronie Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym celu konieczna jest weryfikacja, czy takie zdarzenie może stanowić źródło:

  • dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub
  • przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

  1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
  2. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
  3. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
  4. w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
  5. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
  6. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
  7. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Bez wątpienia żadna z powyższych regulacji nie dotyczy sytuacji Spółki, jako że dotyczą one dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego przez wspólnika spółki kapitałowej.

W planowanym przez Spółkę scenariuszu, Spółka nie uzyska natomiast żadnego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, art. 10 ustawy nie będzie miał zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Równocześnie należy podkreślić, iż żaden przepis art. 12 ustawy, zawierający katalog źródeł przychodów nie wskazuje bezpośrednio, iż obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki, w której udziały są umarzane (Spółka). Niemniej, należy zweryfikować czy takie zdarzenie może skutkować powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę ogólną definicję pojęcia „przychód” stosowaną dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „przychód”, jednak w art. 12 ust. 1 ustawy, przedstawiony został jedynie otwarty katalog źródeł przychodów podatkowych. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami są m.in.:

  1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
  2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
  3. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Definicja pojęcia „przychodu” została natomiast wypracowana w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego. I tak, najczęściej uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Gl 176/09). W kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu przyszłego, Spółka uważa, że obniżenie kapitału zakładowego Spółki i przekazanie całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia udziałów własnych bez wypłacania wynagrodzenia na rzecz udziałowca.

Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umorzenie takie możliwe jest jedynie po wpisaniu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólników, których udziały są umarzane, zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i § 3 tej ustawy).

Ocena skutków prawnych tego zdarzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Spółkę oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne w celu stwierdzenia, czy po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, iż stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym.

Umorzenie części udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia dla jej wspólników nie zostało bezpośrednio wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym:

  1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
  2. (uchylony)
  3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
  4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
  5. w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
  6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
  7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
  8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Analizując treść tej normy prawnej należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, nie mieszczą się prawnopodatkowe stany faktyczne w których następuje nieodpłatne umorzenie własnych udziałów.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, umorzenie przez Wnioskodawcę własnych udziałów bez wypłacania wynagrodzenia na rzecz udziałowca nie będzie skutkowało powstaniem przychodów po stronie Spółki, co za tym idzie powstaniem dochodu z tego tytułu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.