ITPB2/415-592/14/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie sprzedaży w spółce z o.o.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu – 3 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 czerwca 2010 r. Wnioskodawca sprzedał udziały (56) w spółce z o.o. Sprzedaż ta odbyła się w konsekwencji zawartego w dniu 25 maja 2010 r. Porozumienia, gdzie w punkcie 3.7 określono, że cena zapłaty za udziały nastąpi w ratach określonych szczegółowo w Umowie Sprzedaży Udziałów.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów do zapłaty doszło w sposób następujący:

    -
  • I rata w dniu 11 czerwca 2010 r.,
  • II rata w dniu 14 czerwca 2010 r.,
  • III rata w dniu 15 kwietnia 2011 r.

Za odprowadzenie podatku od wypłaconych rat w dniach 11 i 14 czerwca 2010 r. odpowiedzialna była (zgodnie ze stanem prawnym przypadającym na dzień podpisania umowy i wypłaty rat) spółka z o.o., która to udziały nabyła w celu ich umorzenia.

Odnośnie III raty wypłaconej w dniu 15 kwietnia 2011 r. spółka nie odprowadziła podatku powołując się na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy za odprowadzenie podatku z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za udziały zbyte na rzecz tej spółki w celu umorzenia odpowiedzialna jest spółka nabywająca udziały czy osoba fizyczna sprzedająca udziały (zbycie udziałów nastąpiło w 2010 r.)...
  2. Czy w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia i odprowadzenia podatku od tej czynności liczy się termin podpisania umowy sprzedaży czy też termin faktycznie zapłaconej raty ceny sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym w dniu zawarcia umowy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z uzyskany z umorzenia udziałów.

Co prawda z dniem 31 grudnia 2010 r. przepis ten został zniesiony i z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać przepis o następującej treści: „Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółkach mających osobowość prawną.

W konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy – oznacza to, że uzyskany dochód będzie samodzielnie rozliczał podatnik w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38. Z tego też względu firma, która nabyła udziały nie odprowadziła podatku za wypłaconą w dniu 15 kwietnia 2011 r. ostatnią ratę zapłaty za sprzedaż udziałów. Zgodnie z interpretacją nr IPTPB2/415-371/13-4/JR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów i powstaje w dacie zawarcie umowy sprzedaży.

Warunkiem odstąpienia od wyżej wymienionej reguły może być przypadek, gdy strony podczas zwierania umowy sprzedaży dodały w niej zapis odnośnie zapłaty z warunkiem zawieszającym wypłaty kolejnych rat. Według prawa cywilnego strony mogą uzależnić powstanie stosunku prawnego od zdarzenia przyszłego, ale niepewnego (warunek). Jednak w przypadku, gdy w umowie zostały określone konkretne raty zapłaty powyższe nie ma miejsca w uregulowaniach prawnych.

Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek odprowadzenia podatku od wszystkich wypłat (uregulowanych czasowo i kwotowo w umowie sprzedaży udziałów), bez względu na to kiedy nastąpiła faktyczna zapłata leży po stronie płatnika.

Podpierając się powyższym, ponieważ w pierwotnej umowie zostało wyraźnie zaznaczone i zapłata zostanie dokonana w ratach, które to i czasowo i kwotowo zostały ujęte w umowie sprzedaży, to stan prawny, który określa podstawę opodatkowania przypada na czas podpisania umowy a nie na czas wypłaty ostatniej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziału w spółce z o.o. może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie – stosownie do art. 199 § 4 ww. ustawy – umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie przepisów podatkowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

    -
  • dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy),
  • należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkowało osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie powyższego należy również stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstawał w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Uzyskane dochody (przychody) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowane były na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu wynikał z zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, stanowiącego, że płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 czerwca 2010 r. Wnioskodawca sprzedał udziały (56) w spółce z o.o. Sprzedaż ta odbyła się w konsekwencji zawartego w dniu 25 maja 2010 r. Porozumienia, gdzie w punkcie 3.7 określono, że cena zapłaty za udziały nastąpi w ratach określonych szczegółowo w Umowie Sprzedaży Udziałów.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów do zapłaty doszło w sposób następujący:

    -
  • I rata w dniu 11 czerwca 2010 r.,
  • II rata w dniu 14 czerwca 2010 r.,
  • III rata w dniu 15 kwietnia 2011 r.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenie prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owo zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w 2010 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie było wypłacone Wnioskodawcy w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest – stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy – spółka, która występuje w roli płatnika.

Tym samym, jeżeli wynagrodzenie za udziały odpłatnie zbyte w celu umorzenia było wypłacone w ratach, płatnik miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia, w tym wskazanej we wniosku III raty.

Reasumując, bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r. ponieważ konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Źródło przychodu należy określić według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata wynagrodzenia nastąpiła w terminie późniejszym. Zatem w momencie wypłaty każdej z rat wynagrodzenia Wnioskodawca uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych a wypłacająca spółka była zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od każdej wypłaconej raty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.