ITPB1/415-381/13/IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w związku z objęciem udziałów w spółce „S” w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013r.) – uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013 roku (data wpływu 1 lipca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Posiada 0,22% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka z o.o.”). Pozostałe 99,78% udziałów jest własnością innej osoby fizycznej (dalej: „Drugi Udziałowiec”).

Obydwaj wspólnicy Spółki z o.o. rozważają wniesienie aportów w postaci wszystkich posiadanych udziałów w Spółce z o.o. do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółki „S”), podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W efekcie planowanej transakcji, Wnioskodawca oraz Drugi Udziałowiec obejmą udziały w spółce „S”, natomiast spółka „S” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Transakcja miałaby przebiegać następująco:

Jako pierwszy wniesienia udziałów dokona Drugi Udziałowiec, posiadający 99,78% udziałów Spółki z o.o., w wyniku czego spółka „S” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Jako drugi udziały w Spółce z o.o. wniesie do Spółki „S” Wnioskodawca. Aport ten zostanie dokonany w chwili kiedy spółka „S” - w związku z wniesieniem aportu przez Drugiego Udziałowca - będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu udziałów w Spółce z o.o. nie otrzyma żadnej zapłaty w gotówce.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 czerwca 2013 roku (data wpływu 1 lipca 2013 r.) wskazano, iż obecnie spółka kapitałowa - spółka „S”, z którą Wnioskodawca dokona „wymiany udziałów” nie istnieje, jednakże spółka ta zostanie zawiązana przed terminem, w którym transakcja ta będzie dokonywana. Tym samym spółka „S” nie zostanie zawiązana przez objęcie w niej udziałów w trybie „wymiany udziałów”, a jedynie zostanie w niej podwyższony kapitał zakładowy w wyniku tej czynności.

Wniesienie do spółki „S” udziałów spółki z o.o. przez jej poszczególnych udziałowców (w tym Wnioskodawcę) będzie odbywać się na podstawie dwóch oddzielnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności udziały spółki z o.o. do Spółki „S” wniesie drugi udziałowiec spółki z o.o., a dopiero po wykonaniu tej czynności Wnioskodawca. W chwili obecnej nie jest ustalone, czy obie transakcje zostaną wykonane tego samego dnia, czy w różnych dniach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w związku z objęciem udziałów w spółce „S” w zamian za aport udziałów w Spółce z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
  • do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika z przytoczonego przepisu, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla udziałowców spółki, której udziały są zbywane, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

  1. podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
  2. w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
  3. w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Odnosząc powyższy przepis do zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać iż:

  1. W odniesieniu do punktu 1): zarówno Spółka z o.o. jak i spółka „S” posiadają lub będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, dzięki czemu pierwszy warunek będzie spełniony.
  2. W odniesieniu do punktu 2): Wnioskodawca dokona wniesienia 0,22% udziałów w Spółce z o.o. w postaci aportu do spółki „S”, w zamian za co nabędzie udziały w spółce „S”, nie otrzymując przy tym dopłaty pieniężnej, co spełnia drugą przesłankę zachowania neutralności podatkowej transakcji.
  3. W odniesieniu do punktu 3): w chwili dokonania wniesienia aportu udziałów w Spółce z o.o. do spółki „S” przez Wnioskodawcę, Spółka „S” będzie dysponowała większościowym prawem głosu w Spółce z o.o. i tym samym zwiększy ilość posiadanych udziałów w Spółce z o.o. będąc już wcześniej jej większościowym udziałowcem - jest to równoznaczne ze spełnieniem ostatniego z warunków stawianych przez art. 24 ust 8a ww. ustawy.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym zarówno spółka „S” uzyska bezwzględną większość praw głosu w momencie dokonania transakcji z Drugim Udziałowcem, jak i ten udziałowiec taką większość wniesie przed wymianą udziałów przeprowadzoną między Wnioskodawcą a Spółką „S”.

Swoje stanowisko Wnioskodawca popiera przywołując następujące interpretacje indywidualne, wydane w podobnych lub analogicznych stanach faktycznych:

  • Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-31/12-6/KR;
  • Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., sugn. ILPB2/415-759/12-2/JK.

Reasumując, mając na uwadze treść przepisu oraz sposób jego interpretacji, po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego - zgodnie z którym Wnioskodawca wniesie do spółki „S” posiadane przez niego udziały w Spółce z o.o., spółka „S” podwyższy posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o., co nastąpi przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy - zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład co do zasady powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
  • do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (0,22%). Udziałowcem Sp. z o.o. jest również inna osoba fizyczna (99,78%). Obydwaj wspólnicy Spółki z o.o. rozważają wniesienie aportów w postaci wszystkich posiadanych udziałów w Spółce z o.o. do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółki „S”), podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W efekcie planowanej transakcji, Wnioskodawca oraz Drugi Udziałowiec obejmą udziały w spółce „S”, natomiast spółka „S” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Jako pierwszy wniesienia udziałów dokona Drugi Udziałowiec, posiadający 99,78% udziałów Spółki z o.o., w wyniku czego spółka „S” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Jako drugi udziały w Spółce z o.o. wniesie do spółki „S” Wnioskodawca. Aport ten zostanie dokonany w chwili kiedy spółka „S” –w związku z wniesieniem aportu przez Drugiego Udziałowca - będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu udziałów w Spółce z o.o. nie otrzyma żadnej zapłaty w gotówce.

Jak wskazano we wniosku, obecnie spółka kapitałowa (spółka „S”), z którą Wnioskodawca dokona „wymiany udziałów” nie istnieje, jednakże spółka ta zostanie zawiązana przed terminem, w którym transakcja ta będzie dokonywana. Tym samym – jak wskazuje Wnioskodawca - spółka „S” nie zostanie zawiązana przez objęcie w niej udziałów w trybie „wymiany udziałów”, a jedynie zostanie w niej podwyższony kapitał zakładowy w wyniku tej czynności.

Wniesienie do spółki „S” udziałów spółki z o.o. przez jej udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) będzie odbywać się na podstawie dwóch oddzielnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności udziały spółki z o.o. do Spółki „S” wniesie drugi udziałowiec, posiadający 99,78% udziałów spółki z o.o., a dopiero po wykonaniu tej czynności Wnioskodawca, posiadający 0,22% udziałów spółki z o.o.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w momencie objęcia udziałów w spółce „S” w zamian za udziały Sp. z o.o., wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce „S” nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z treści opisanego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. do spółki „S” zostanie dokonane, w chwili kiedy spółka „S” będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce z o.o. w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów z drugim wspólnikiem Sp. z o.o. posiadającym 99,78% udziałów. Natomiast w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę 0,22% udziałów w sp. z o.o., spółka „S” uzyska 100% udziałów w spółce z o.o.

W cytowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy, ustawodawca posłużył się sformułowaniem „bezwzględna większość praw głosu” w odniesieniu do „uzyskania” przez spółkę udziałów (akcji), zatem analiza przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy i przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w dyspozycji tego przepisu, nie ze względu na fakt, że spółka „S” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o., gdyż ta na dzień wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. już taką większość będzie posiadała (wniesienie w pierwszej kolejności, w ramach odrębnej transakcji - 99,78% udziałów przez drugiego udziałowca). Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że spółka „S” – która już będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu – zwiększy ilość posiadanych udziałów w Sp. z o.o. – w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę 0,22% udziałów w sp. z o.o.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki „S”, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o., w przypadku, gdy spółka „S” posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały zwiększy ilość udziałów w tej spółce, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.