ITPB1/415-117a/12/TK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W jaki sposób Wnioskodawca jako akcjonariusz Spółki powinien kalkulować przychody z udziału w Spółce w związku z posiadaniem przez Podmioty Trzecie świadectw użytkowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się ponadto, iż stanie się akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Spółki będących własnością innego lub kilku innych akcjonariuszy Spółki aniżeli Wnioskodawca (dalej: Podmioty Trzecie). Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt. 3 w zw. z 126 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje Spółki będących własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z 126 § 1 pkt 2 KSH. Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicieli świadectw użytkowych będzie wynikał ze statutu Spółki oraz będzie zgodny z przepisami KSH.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę. Nie zostały dotychczas ustalone parametry rozważanych działań, w szczególności liczba wydawanych świadectw użytkowych oraz szczegółowy zakres i zasady wykonywania praw z nimi związanych. Nie jest przy tym wykluczone, iż do umarzania akcji Spółki będących własnością Podmiotów Trzecich i w związku z tym przyznawania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych będzie dochodziło w przyszłości kilkukrotnie. Możliwa jest również sytuacja, w której po przyznaniu Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami KSH, będzie dochodziło do modyfikacji zakresu i/lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych, w tym w szczególności poziomu dywidendy przypadającej na świadectwa użytkowe.

Na tym etapie nie jest rozstrzygnięte, akcje których akcjonariuszy będą podlegały wskazanemu umorzeniu. Zakłada się jedynie, że nie będą umarzane akcje należące do Wnioskodawcy (Wnioskodawca pozostanie akcjonariuszem i nie będzie uprawniony z tytułu posiadania świadectw użytkowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca jako akcjonariusz Spółki powinien kalkulować przychody z udziału w Spółce w związku z posiadaniem przez Podmioty Trzecie świadectw użytkowych...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W zakresie sposobu ustalania zysku spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W rezultacie, pod kątem ustalenia sposobu kalkulacji przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce kluczowe pozostaje ustalenie „udziału” w zysku przypadającego na Wnioskodawcę, a w szczególności sposób w jaki należy pod tym kątem uwzględnić fakt posiadania przez Podmioty Trzecie świadectw użytkowych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2) KSH w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV KSH (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo - akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy. W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH statut spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 KSH (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 KSH) jeżeli statut nie stanowi inaczej świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy.

Istota świadectw użytkowych powoduje, że kalkulując prawo do udziału w zysku należy uwzględniać zysk przypadający nie tylko na komplementariusza i akcjonariuszy, ale również udział w zyskach przypisany do świadectw użytkowych, czyli w analizowanej sytuacji zysk przypadający na Podmioty Trzecie jako posiadaczy świadectw użytkowych. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych. Z uwagi na istotę instytucji świadectw użytkowych, nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że poziom zysków przypisany do świadectw użytkowych ma automatycznie przełożenie na udział w zysku wspólników, w tym w szczególności akcjonariuszy. Z uwagi bowiem na fakt, iż uprawnieni ze świadectw użytkowych, co do zasady, uczestniczą w zysku spółki komandytowo - akcyjnej na równi z akcjonariuszami, należy przyjąć, iż zysk przypadający na akcjonariuszy powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem spółki, a częścią zysku przypadającą na komplementariuszy oraz uprawnionych ze świadectw.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, Wnioskodawca pozostanie właścicielem akcji Spółki. Uprawnionymi do części zysków z tytułu posiadania świadectw użytkowych będą Podmioty Trzecie. Wnioskodawca, jako akcjonariusz Spółki będzie zobowiązany do opodatkowywania części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o którym mowa w art. 8 ustawy PIT, czyli proporcjonalnie do „prawa do udziału w zysku”. Ustalając pod kątem art. 8 ustawy PIT poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy przy tym uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariusza i wszystkich akcjonariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie jako podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych. W ocenie Wnioskodawcy, ustalając „udział w zyskach” Spółki, o którym mowa w art. 8 ustawy PIT nie można abstrahować od faktu istnienia świadectw użytkowych. Jak zostało już bowiem wskazane w związku z istnieniem świadectw użytkowych Podmiotom Trzecim będą przysługiwały określone udziały w zyskach Spółki. Poziom udziałów w zyskach przysługujący Podmiotom Trzecim będzie miał zatem bezpośredni wpływ na poziom zysków przysługujący akcjonariuszom, w tym Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kalkulując przypadający na niego udział w zysku w Spółce, o którym mowa w art. 8 ustawy PIT, powinien uwzględnić fakt, że część zysku w Spółce będzie przypadała na Podmioty Trzecie jako podmioty uprawnione z tytułu świadectw użytkowych. Ustalając pod kątem art. 8 ustawy PIT poziom „prawa do udziału w zysku” przypadającego na Wnioskodawcę należy przy tym uwzględniać nie tylko zysk przypadający na komplementariusza i wszystkich akcjonariuszy, ale również zysk przypadający na Podmioty Trzecie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną, jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ww. ustawy, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akjonariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusz, będący osobą fizyczną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Udział ten ustala się w umowie Spółki, tzn. określany jest w statucie spółki, który jest aktem regulującym wewnętrzne stosunki spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji – w analizowanej sprawie – należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie on zobowiązany do opodatkowania „części dochodów generowanych z działalności Spółki w oparciu o zasady, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jednakże treść tego unormowania nakazuje rozpoznać dla celów podatkowych przychód oraz koszty podatkowe proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno bowiem wskazuje, iż wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną ( np. akcjonariuszowi), na gruncie tej ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi wynikająca z prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych część przysporzeń tej spółki, określoną proporcjonalnie do przypadającego wspólnikowi (akcjonariuszowi) prawa do udziału w zysku, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dochodem wspólnika spółki osobowej jest natomiast – co do zasady – różnica pomiędzy przypadającą mu częścią przychodów spółki osobowej (w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku <udziału>) a przypadającą mu częścią kosztów uzyskania przychodów (w tej samej proporcji). Odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo-akcyjnej służy ustaleniu miernika, według którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki.

Unormowanie to natomiast – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie warunkuje ustalenia „prawa do udziału w zysku (udziału)” wspólnika spółki osobowej od kalkulacji zysku w oparciu o zysk przypadający na akcjonariuszy oraz zysk przypadający na Podmioty Trzecie, jako podmioty uprawnione ze świadectw użytkowych. Jednocześnie wykładnia art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, że „zysk przypadający na akcjonariusza powinien być ustalony jako różnica pomiędzy całkowitym zyskiem spółki, a częścią zysku przypadającą na komplementariuszy oraz uprawnionych ze świadectw”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.