ITPB1/415-10/12/HD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1)Czy w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów (akcji), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów (akcji)?
2) Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowanych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych do spółki kapitałowej prawa polskiego bądź spółki kapitałowej prawa obcego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowanych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych do spółki kapitałowej prawa polskiego bądź spółki kapitałowej prawa obcego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wraz z innymi osobami fizycznymi, również polskimi rezydentami podatkowymi, jest wspólnikiem spółki osobowej prawa polskiego. Spółka ta ma formę spółki jawnej.

Spółka jawna jest udziałowcem (akcjonariuszem) w spółkach kapitałowych prawa polskiego i udziałowcem (akcjonariuszem) w spółkach kapitałowych prawa obcego.

Część z posiadanych przez Spółkę jawną akcji dopuszczona jest do publicznego obrotu. Ponadto, Spółka jawna posiada papiery wartościowe w postaci obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, a także inne papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005 Nr 183, poz. 1538).

Spółka jawna w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się nabywaniem oraz zbywaniem udziałów (akcji) spółek kapitałowych prawa polskiego lub prawa obcego, papierów wartościowych oraz innych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji praw z nich wynikających.

Obecnie Spółka jawna zamierza w ramach swojej działalności gospodarczej wnieść w postaci wkładu niepieniężnego posiadane udziały (akcje) oraz papiery wartościowe do spółki kapitałowej prawa polskiego bądź spółki kapitałowej prawa obcego (dalej: „Spółka”).

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Powyższe działanie, tj. aport z agio, będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym, gdyż pozwoli na odzwierciedlenie proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w Spółce a wartością wniesionego wkładu czy relacji pomiędzy wartością nominalną i rynkową obejmowanych udziałów (akcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów (akcji), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów (akcji)...
  2. Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż Spółka jawna należy do kategorii spółek nieposiadąjących osobowości prawnej, dla celów podatkowych jest transparentna (przejrzysta) podatkowo. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez tę spółkę nie jest spółka, ale jej wspólnicy. W myśl bowiem zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (tj. także spółka jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (tj. ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza).

W konsekwencji przychody Spółki jawnej z tytułu obrotu udziałami (akcjami), papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi (w tym przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny) będą dla Wnioskodawcy, w części odpowiadającej udziałowi podatnika w zysku Spółki jawnej wynikającemu z umowy spółki, przychodami zaliczanymi do źródła przychodów Wnioskodawcy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z tym, koszty uzyskania tych przychodów, w powyżej wskazanej części, będą powiększały wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy służących określeniu dochodu Wnioskodawcy z tego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu dotyczącego opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy więc stwierdzić, iż jeżeli w istocie przedmiotem prowadzonej w formie Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej jest obrót udziałami (akcjami), innymi papierami wartościowymi oraz instrumentami finansowymi, a prowadzona działalność gospodarcza w tym zakresie jest prawnie dopuszczalna w świetle odrębnych przepisów, nie będących przepisami prawa podatkowego, to przychody uzyskane ze zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych instrumentów finansowych, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 3 ww. ustawy, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

W konsekwencji również i koszty uzyskania ww. przychodu winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zarówno przychody, jak i koszty związane z zawieraniem ww. transakcji przez Spółkę jawną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów (akcji) w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów (akcji). Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów (akcji), tj. kwota agio.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu, tj. uwzględniającej agio, zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dodatkowo, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z kolei art. 19 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania – w specyficznych sytuacjach – jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Zatem na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych. Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i do spółki akcyjnej, Kodeks spółek handlowych stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały (akcje) o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów (akcji) jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy (statutu spółki), nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Kodeksie spółek handlowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów (akcji) była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji), jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów (akcji). W szczególności nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów (akcji).

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05). Sąd stwierdził bowiem, że „Niewątpliwie (...) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/06) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Gd 917/07). W tym ostatnim wyroku sąd stwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w Kodeksie spółek handlowych i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i – co więcej – często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów (akcji) po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik, jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w przypadku, gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro – co wykazano powyżej – nie jest możliwe ani „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów (akcji), ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej.

Przepis ten pozwala organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem należy rozstrzygnąć, jak „odpowiednio” stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako „cenę”.

Tu odpowiedź, zdaniem Wnioskodawcy, dają przytoczone powyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych. Wskazując bowiem na sytuacje, w których „udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej” wyraźnie odróżniają cenę udziałów (akcji) od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział, czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując „odpowiednie’ stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również „cena” za obejmowane udziały (akcje) nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu, niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji).

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, tak długo, jak: (i) wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. akcji (udziałów) oraz papierów wartościowych) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części jako podniesienie kapitału zakładowego, a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego) i (ii) przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) – organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT). Interpretacje te zostały wydane wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ze względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawcy. W interpretacjach tych stwierdzono: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

Wnioskodawca zaznacza iż, w analogicznej sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy (indywidualna interpretacja sygn. (...) oraz wydana z urzędu przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidualnej sygn. (...)). Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr. 137, poz. 926) Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

  • w zakresie pytania pierwszego – przypadku wniesienia do Spółki aportu, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów (akcji) w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów (akcji). Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów (akcji);
  • w zakresie pytania drugiego – w przypadku ustalenia ceny, tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

  1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
  2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  • prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – stosownie do treści art. 5b ust. 2 tej ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a–c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Mając powyższe na uwadze, na wstępie – w kontekście zakresu żądania oraz przedstawionego stanowiska – w niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy działalność Wnioskodawcy, wykonywana w formie Spółki jawnej, jest jedną z aktywności wymienioną w ustawowej definicji działalności gospodarczej.

Odnosząc się do słownikowych znaczeń pojęć użytych w ustawie należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489, pod pojęciem „handel” należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami.

Natomiast zgodnie z zapisem tego słownika przez „usługi” należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.

Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową Wnioskodawcy, wykonywaną w formie Spółki jawnej, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów. Cech takich wskazana przez Wnioskodawcę aktywność zarobkowa Spółki jawnej – polegająca na nabywaniu oraz zbywaniu udziałów (akcji) spółek kapitałowych prawa polskiego lub prawa obcego, papierów wartościowych oraz innych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji praw z nich wynikających – nie posiada, gdyż skierowana jest na zaspokojenie potrzeb wyłącznie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy. Nie mieszcząc się w żadnej z powyższych definicji, aktywność zarobkowa Spółki jawnej wykracza poza wyliczenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy i jako taka, nie może być przedmiotem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zamierza w ramach swojej działalności gospodarczej wnieść w postaci wkładu niepieniężnego posiadane udziały (akcje) oraz papiery wartościowe do spółki kapitałowej prawa polskiego bądź spółki kapitałowej prawa obcego. Ze sformułowanych pytań, do tak przedstawionego stanu faktycznego, wynika, iż Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesione udziały (akcje) i inne papiery wartościowe oraz możliwości oszacowanie tego przychodu przez organy podatkowe.

Wobec powyższego, odnosząc się do zakresu żądania oraz przedstawianego we wniosku własnego stanowiska Wnioskodawcy – iż przychody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) oraz innych instrumentów finansowych na moment ich wniesienia do Spółki kapitałowej winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – należało uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Wyłączenie zawarte w wymienionym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w myśl którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych do spółki kapitałowej prawa polskiego bądź prawa obcego, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Organy podatkowe nie mogą zatem na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesione udziały (akcje) oraz inne papiery wartościowe stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji) i nie może mieć miejsca oszacowanie tego przychodu.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aport m.in. do spółki kapitałowej prawa obcego. Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał państwa, w którym ma mieścić się siedziba spółki kapitałowej prawa obcego, której udziały zamierza nabyć w zamian za wkład niepieniężny, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Końcowo wskazać należy, iż nieprawidłowość własnego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku – dotyczącego objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – wynika również z jego wewnętrznej sprzeczności (niespójności). A mianowicie na wstępie Wnioskodawca podaje, że „(...) przychody Spółki jawnej z tytułu obrotu udziałami (akcjami), papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi (w tym przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny) będą dla Wnioskodawcy, w części odpowiadającej udziałowi podatnika w zysku Spółki jawnej wynikającemu z umowy spółki, przychodami zaliczanymi do źródła przychodów Wnioskodawcy – pozarolnicza działalność gospodarcza”, natomiast w dalszej części reprezentuje pogląd, że „(...) w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny kwalifikuje jednocześnie do dwóch odrębnych źródeł przychodu, tj. z działalności gospodarczej i z kapitałów pieniężnych. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy – w kontekście żądanego zakresu interpretacji – za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tutejszego organu, tezy wskazanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Podobnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.