IPTPB3/423-185/12-4/KJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającemu z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (...), reprezentowanej przez (...), przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w wysokości innej niż wartość rynkowa lub nominalna – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w wysokości innej niż wartość rynkowa lub nominalna,
  • ustalenia czy do planowanej transakcji zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia należy stosować przepisy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 sierpnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca, będący Spółką Akcyjną (dalej również: Spółka), jest właścicielem 100% udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe i zbyć część posiadanych udziałów do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: KSH) w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjął uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, przy czym udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł.

Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone Wnioskodawcy w formie pieniężnej lub rzeczowej, zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia Udziałowców.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące dane:

Udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy), który na moment wniesienia nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Strony transakcji są w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotami powiązanymi.

Zgromadzenie Udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło w dniu 27 kwietnia 2012 r. uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem. Na podstawie przedmiotowej uchwały obniżono kapitał zakładowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kwoty 41.771.000,00 zł do kwoty 22.631.500,00 zł, to jest o kwotę 19.139.500,00 zł. Obniżenie kapitału nastąpiło poprzez umorzenie 38279 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział.

Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Taki sposób umorzenia udziałów zakłada przeniesienie udziałów na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zgodą i za wynagrodzeniem przysługującym za udziały, przy czym przepisy wprost nie określają formy wynagrodzenia. Może ono być zatem ustalone w formie pieniężnej lub rzeczowej. Zgodnie z podjętą uchwałą wynagrodzenie za umorzone udziały Wnioskodawcy może zostać wypłacone w formie pieniężnej lub rzeczowej.

Udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł; wynagrodzenie w tej wysokości zostało ustalone w uchwale o obniżeniu kapitału zakładowego. Zatem, zbycie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w celu umorzenia dobrowolnego nastąpi po wartości nominalnej. Różnica w wysokości 400 zł pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością zbycia udziałów powstała z zaokrąglenia. Zasadne jest przyjęcie, iż nabycie udziałów przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na niewielką różnicę, następuje po wartości nominalnej, która jest również wartością bilansową udziałów. Tym samym Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego oraz o zbyciu w celu umorzenia udziałów uznało, iż wynagrodzenie za zbywane udziały dla celów tej transakcji może zostać określone na poziomie wartości nominalnej.

Ostatecznie wynagrodzenie zostanie wypłacone w formie rzeczowej w postaci składników majątkowych, po wartości bilansowej w jakiej ujęte są w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym Wnioskodawca za 38279 udziałów o łącznej wartości nominalnej 19.139.500,00 zł otrzyma wynagrodzenie w postaci składników majątkowych o wartości 19.139.900,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):
  1. Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów, wynikiem podatkowym z transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, to wynagrodzenie nie będzie podlegało obowiązkowi ustalenia ceny rynkowej wynikającym z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia należy stosować przepisy art. 9a ust. 1 i ust. 2 i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż operacja ta następuje pomiędzy podmiotami uznawanymi za powiązane w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do których istnieje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku ustalenia ceny sprzedaży a nie odnosi się do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 KSH.

Zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest transakcją odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, do których możliwe jest stosowanie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychodem podatkowym z umorzenia udziałów będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów, mimo, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie różne od wartości rynkowej lub nominalnej tych udziałów.

Nabycie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez taką spółkę własnych udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości. Przepisy KSH nie przesądzają ponadto i tego, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego.

Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki. Umorzenie udziałów własnych może nastąpić zarówno jako umorzenie z czystego zysku, które następuje bez konieczności obniżenia kapitału zakładowego, jak i w drodze obniżenia kapitału zakładowego, z którego finansowane jest wynagrodzenie za umorzone udziały.

W przypadku umorzenia pierwszego udziały zostają umorzone z chwilą powzięcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały. Z kolei w przypadku umorzenia w trybie regulowanym przepisami o obniżeniu kapitału zakładowego następuje z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy.

Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego. Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjął uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, przy czym udziały przeznaczone do umorzenia o łącznej wartości 19.139.500,00 zł zostaną przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w wysokości 19.139.900,00 zł. Przy czym wartość wynagrodzenia przekazanego w formie rzeczowej do Wnioskodawcy została ustalona w oparciu o wartość bilansową w jakiej składniki te ujęte zostały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, pomiędzy wartością nominalną udziałów przeznaczonych do umorzenia a wynagrodzeniem za te udziały istnieje niewielka różnica niewpływająca na obraz transakcji. Tym samym dochodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie różnica pomiędzy wartością nominalną z dnia objęcia udziałów a wartością ustaloną na dzień przeniesienia udziałów w celu umorzenia.

Wynagrodzenie otrzymane w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest już traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a traktowane jest jako przychód pochodzący z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”. Jednakże przepisem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony z mocą od 1 stycznia 2011 r. W świetle powyższego skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych to powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód uzyskany przez Spółkę na zasadach ogólnych (przychód z działalności). Zatem uznać należy, iż przychodem będzie wartość (ustalonych w oparciu o wartość bilansową) uzyskanych jako wynagrodzenie za zbyte udziały składników majątkowych uzyskanych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to jest 19.139.900,00 zł. Przy czym wartość nominalna udziałów przenoszonych w celu umorzenia wynosi 19.139.500,00 zł.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Tym samym, dla określenia konsekwencji podatkowych należy ustalić, w jakiej wysokości zostało skalkulowane wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) oraz jaki jest koszt podatkowy tej operacji. Koszt podatkowy powyższej operacji stanowi wartość nominalną umorzonych udziałów to jest 19.139.500,00 zł, natomiast wartość przychodu uzyskanego w zamian za udziały zbyte w celu umorzenia wynosi 19.139.900,00 zł. Tym samym w oparciu o powyższy przepis opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie kwota 400 zł jako różnica pomiędzy wartością nominalną zbytych udziałów a wartością wynagrodzenia otrzymanego w formie rzeczowej. Z uwagi na fakt, że wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały nie można traktować jako ceny zbycia udziałów do tej transakcji nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym wspólnicy dość swobodnie mogą ustalić wartość wynagrodzenia. Te ustalenia nie muszą mieć miejsca w samej umowie spółki, ale powinny być dokonane w uchwale zgromadzenia wspólników (zgodnie z art. 199 § 2 KSH). Natomiast na tak sformułowane warunki wspólnik, którego udziały mają zostać umorzone, powinien wyrazić zgodę. Oznacza to, że wynagrodzenie może być określone przez Spółkę w wartości zbliżonej do wartości nominalnej udziałów, czyli może ono być niższe od ich wartości rynkowej. Takie sformułowanie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych jest odstępstwem od ogólnych zasad ustalenia cen w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Potwierdzeniem tezy Spółki jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1226/2007), w którym Sąd skonstatował: „dowolność kształtowania woli stron w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, a także możliwość przeprowadzenia tej operacji bez wynagrodzenia powoduje, iż przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia nie można stosować tej samej miary, co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy” i w związku z powyższym uznał, że: „nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia”.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego, wynagrodzenie za umorzony udział może być niższe od wartości rynkowej, co więcej, w ogóle może wspólnikowi nie przysługiwać. W takiej sytuacji, gdy następuje umorzenie za wynagrodzeniem niższym niż wartość bilansowa, środki, które miałyby być przeznaczone na wypłatę pozostają w dyspozycji spółki (na przykład powiększając fundusz rezerwowy). Stąd też spłata (wynagrodzenie) za umarzany udział nie musi wcale stanowić świadczenia ekwiwalentnego, jej wysokość bowiem może nie uwzględniać wartości zbywczej (rynkowej) udziału, lecz być uwarunkowana okolicznościami konkretnego przypadku. Tym samym wynagrodzenie może być skalkulowane według wartości nominalnej, bilansowej, ewentualnie w oparciu o inną metodę, która dostosowana jest do potrzeb danej spółki. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód (przychód) po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz spółki, a tym samym nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, przez co w konsekwencji wartość nominalna umorzonych udziałów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pomocniczo należy wskazać, iż w orzecznictwie jak i w praktyce organów podatkowych nieodpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki, której udziały mają być umorzone nie powoduje powstania przychodu zarówno w spółce jak i u wspólników. Jest to praktyka powszechnie stosowana przez organy podatkowe oraz przez sądy. Skoro zbycie bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki nie powoduje negatywnych konsekwencji podatkowych, to uznać należy również, iż różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia za umorzone udziały a jego niższą wartością rynkową również takich konsekwencji nie powoduje.

Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia wynikające z art. 199 KSH jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy art. 199 KSH wskazują na zbycie udziałów w celu umorzenia, które może odbyć się za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem ustalonym w sposób wskazany w KSH (dot. umorzenia przymusowego). Przy czym regulacja ta posługuje się pojęciem zbycia jako szerokim pojęciem przeniesienia własności, które może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Definicja sprzedaży wynikająca z Kodeksu cywilnego posługuje się pojęciem ceny, natomiast przepisy art. 199 KSH wykluczają pojęcie ceny posługując się pojęciem wynagrodzenia.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/L/M/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h, terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.”

Mając na uwadze powyższe, przepisy kodeksu spółek handlowych pozostawiły stronom umowy dużą swobodę w kształtowaniu wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały, umożliwiając przy tym zbycie bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Tym samym wartość zbycia udziałów do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia nie podlega rygorom, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje.

Stanowisko to znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, które pomimo zmiany przepisów zachowują swoją aktualność. Przykładowo:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. Nr IBPBII/2/423-20/10/AK: „W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.”;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2010 r,. nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje”.

Podsumowując należy zauważyć iż zbycie udziałów przez Wnioskodawcę do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w omawianym stanie faktycznym nie będzie powodować ryzyka zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazać należy, iż w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia nie stosuje się przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie ustalenia ceny rynkowej za zbywane prawo, ponieważ przepis ten nie odnosi się do wynagrodzenia a do ceny, a więc do pojęcia odmiennego niż zbycie za wynagrodzeniem, o którym mowa w przepisach art. 199 KSH.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie daje podstawy do stosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Przy czym wynikiem podatkowym z tej transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 ww. ustawy). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód udziałowca uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (dotyczy to umorzenia dobrowolnego), jest łączony z innymi dochodami z działalności i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono pkt 2 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak wynika z powyższego, zysk ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia, nie jest od dnia 1 stycznia 2011 r. kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych. Dotyczy to dobrowolnego (odpłatnego) umorzenia udziałów (akcji), w wyniku którego właściciel udziału (akcji) otrzymuje równowartość umorzonych udziałów (akcji). W wyniku tej nowelizacji, skutki takiej operacji zostały zrównane ze sprzedażą.

Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia, a więc w przypadku umorzenia dobrowolnego w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, transakcję taką należy wyłączyć z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wydatki na nabycie udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się zatem do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

Jeżeli zatem, „cena” bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów/akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w „cenie” określonej w umowie w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej zbywanych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wniesionego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym zbywany udział został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Reasumując, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów na rzecz spółki. Przychód z tytułu zbycia udziałów posiadanych w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w art. 12. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzeżenie oznacza, że w omawianej sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem zastosowanie znajduje art. 14 ww. ustawy.

Wobec powyższego, zbycie udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów. W omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem, zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że – wbrew literalnemu brzmieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego zbycia udziałów.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego zbycia udziałów (akcji) w wartości rynkowej. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego, pismo Ministra Finansów i interpretacje indywidualne zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.