IPPB3/423-602/11-2/AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy powyższa transakcja stanowi wymianę udziałów o której mowa w art. 12 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy w momencie dokonania wymiany udziałów Spółka będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania udziałów Spółki B oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia posiadanych udziałów w Spółce A?2. Czy dodatkowe koszty które zostaną poniesione przez Spółkę związane z wymianą udziałów takie jak np. koszty doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją koszty wyceny udziałów Spółki A, opłaty notarialne itp. stanowią koszt podatkowy Spółki w momencie ich poniesienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2011 r. (data wpływu 13.07.2011 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 12.09.2011r. nr IPPB3/423-602/11-2/AG (data doręczenia 26.09.2011r.) pismem z dnia 03.10.2011r. (data nadania 03.10.2011r., data wpływu 06.10.2011r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych tzw. wymiany udziałów, w zakresie:

  • pytania numer 1 - jest prawidłowe,
  • pytania numer 2 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych tzw. wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

  • sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych,
  • udzielania pożyczek,
  • pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Spółka posiada większościowy pakiet udziałów w swojej spółce zależnej (dalej: „Spółka A”). Spółka posiada również udział pośredni w kapitale innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka B”) w wysokości 100%. Wszystkie wymienione podmioty - Spółka, Spółka A oraz Spółka B posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 j.t. ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka wniesie aportem do Spółki B posiadane przez siebie udziały w Spółce A, w zamian za co Spółka B wyda Spółce własne udziały po wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki A.

Wskutek wniesienia do Spółki B aportem przez Spółkę udziałów w Spółce A, w Spółce B zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka B stanie się większościowym udziałowcem Spółki A, uzyskując dzięki temu bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W związku z planowaną transakcją możliwe jest poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich, jak np. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki A (w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów), opłaty notarialne.

W piśmie z dnia 03.10.2011r. Spółka wyjaśniła, iż ze względu na fakt, iż transakcja wymiany udziałów znajduje się na etapie planowania, możliwe że:

  1. w zamian za udziały Spółki A, Spółka B wyda Spółce tylko udziały własne, lub
  2. w zamian za udziały Spółki A, Spółka B wyda Spółce udziały własne wraz z dopłatą w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów.

W wyniku wymiany udziałów Spółka może posiadać bezpośredni udział w kapitale Spółki B w wysokości co najmniej 10%. Spółka planuje posiadać bezpośredni udział w kapitale Spółki B przez okres co najmniej 2 lat.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

  1. Czy powyższa transakcja stanowi wymianę udziałów o której mowa w art. 12 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy w momencie dokonania wymiany udziałów Spółka będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania udziałów Spółki B oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia posiadanych udziałów w Spółce A...
  2. Czy dodatkowe koszty które zostaną poniesione przez Spółkę związane z wymianą udziałów takie jak np. koszty doradztwa prawnego i podatkowego związanego z transakcją koszty wyceny udziałów Spółki A, opłaty notarialne itp. stanowią koszt podatkowy Spółki w momencie ich poniesienia...

Stanowisko wnioskodawcy

Ad 1

Zdaniem Spółki transakcja opisana w stanie faktycznym stanowi wymianę udziałów o której mowa w art. 12 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust 4d ustawy o ClT cyt: „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce której udziały (akcje) są nabywane albo
  2. spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem ze podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

W przedmiotowym stanie faktycznym.

  • Spółka, Spółka A oraz Spółka B posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o CIT,
  • Spółka dokona wniesienia aportem posiadanych przez siebie udziałów Spółki A do Spółki B,
  • w zamian za otrzymane udziały Spółki A, Spółka B wyda Spółce udziały we własnym kapitale przy czym wartość nominalna wydanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Spółki A,
  • w wyniku przeprowadzonej transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W świetle powyższego w opinii Spółki, powyższa transakcja spełnia przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W konsekwencji Spółka nie powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymania udziałów Spółki B na moment dokonania wymiany udziałów. Obowiązek podatkowy Spółki jest bowiem odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce B w wyniku transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, cyt.: „wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust 1 k”.

W świetle powyższego w opinii Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie powinna rozpoznać kosztu uzyskania przychodów z tytułu przekazania udziałów w Spółce A na moment dokonania transakcji wymiany udziałów.

Obowiązek podatkowy Spółki jest bowiem odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce B wyniku transakcji wymiany udziałów.

W sytuacji, gdy w przyszłości Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce B w wyniku wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione historycznie na nabycie udziałów Spółki A, ustalone zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT i art. 15 ust 1k ustawy o CIT.

Wnioski:

  • opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust 4d ustawy o CIT,
  • na moment dokonania transakcji wymiany udziałów Spółka nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu otrzymania udziałów w Spółce B ani kosztu uzyskania przychodów z tytułu przekazania Spółce B posiadanych przez siebie udziałów w Spółce A. Opodatkowanie będzie bowiem odroczone do momentu zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B, otrzymanych w ramach wymiany udziałów.

W piśmie z dnia 03.10.2011r. Spółka uzupełniła własne stanowisko, jak następuje:

Zdaniem Spółki, transakcja opisana w przedmiotowym stanie faktycznym stanowić będzie wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust 4d ustawy o CIT zarówno w sytuacji, gdy w zamian za udziały Spółki A, Spółka B wyda Spółce tylko udziały własne, jak również w sytuacji, gdy w zamian za udziały Spółki A, Spółka B wyda Spółce udziały własne wraz z zapłatą w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów.

W konsekwencji, jak zostało wskazane we wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, na moment dokonania transakcji wymiany udziałów:

  • Spółka nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce B (do przychodów nie zalicza się bowiem wartości udziałów nabytych przez spółkę),
  • Spółka nie rozpozna kosztu uzyskania przychodów z tytułu przekazania Spółce B posiadanych przez siebie udziałów w Spółce A.

Opodatkowanie będzie odroczone do momentu zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B, otrzymanych w ramach wymiany udziałów.

W sytuacji, gdy w zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże Spółce udziały własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, to powyższa zapłata stanowić będzie dla Spółki jej przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także, cyt: „zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d”.

Zdaniem Spółki, jeżeli w wyniku wymiany udziałów bezpośredni udział Spółki w kapitale Spółki B wyniesie co najmniej 10% i Spółka utrzyma ten udział nieprzerwanie przez okres dwóch lat powyższy przychód będzie zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, cyt.: „zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1,jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub winnym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
  4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Na mocy art. 22 ust. 4a ustawy o CIT powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy, cyt. „spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”. Z kolei zgodnie z ust. 4b cytowanego artykułu, zwolnienie stosuje się również w przypadku, gdy cyt. „okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia”. Nie ulega wątpliwości, iż zarówno Spółka jak i Spółka B spełniają warunki wymienione w art. 22 ust. 4 pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zwolnienie na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 4a i 4b ustawy o CIT, to znaczy gdy:

  1. W momencie faktycznego uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o ClT) Spółka będzie posiadała bezpośredni udział w kapitale Spółki B (wypłacającej te należności) w wysokości, o której mowa w art. 22 ust 4 pkt 3 ustawy o CIT (czyli co najmniej 10%). Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy Spółka R dokona przedmiotowej zapłaty w momencie dokonania transakcji wymiany udziałów lub w późniejszym terminie.
  2. Spółka będzie posiadać otrzymane udziały w kapitale Spółki B nieprzerwanie przez okres dwóch lat przy czym okres ten może upłynąć po dacie otrzymania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 2

Zdaniem Spółki:

  • wydatki, które zostaną przez Spółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów które nie warunkują w sposób bezpośredni nabycia (objęcia) przez Spółkę udziałów w Spółce B takie jak np. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego koszty wyceny udziałów Spółki A w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów stanowią dla Spółki koszty pośrednie które będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie ich poniesienia,
  • wydatki, które zostaną przezpółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które są w sposób bezpośredni związane z nabyciem (objęciem) przez Spółkę udziałów w Spółce B takie jak np. opłaty notarialne - stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie późniejszego ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B, otrzymanych w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się cyt wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych <...>”.

Powyższe oznacza, ze możliwość zaliczenia przez podatnika wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów jest odroczona w czasie do momentu zbycia udziałów. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

Zgodnie jednak z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą, jako wydatki takie należy kwalifikować tylko wydatki warunkujące bezpośrednio nabycie lub objęcie udziałów, czyli takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) udziałów, takie jak np. cena nabycia udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie itp. Wydatki takie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Pozostałe wydatki, nie związane w sposób bezpośredni z nabyciem udziałów, które nie warunkują ich prawidłowego nabycia stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 229/05, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-808/10-2/MC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-30/11-2/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1792/10/JD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-982/09-2/JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-69/10-2/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-830/10/CzP.

Zdaniem Spółki, dokonując podziału wydatków, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym, związanych z objęciem przez Spółkę udziałów w Spółce B, na wydatki związane bezpośrednio z nabyciem udziałów (które będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) oraz wydatki związane pośrednio z nabyciem udziałów (które będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT) należy stwierdzić, iż:

  1. wydatki takie jak np. opłaty notarialne poniesione w związku z transakcją wymiany udziałów są związane w sposób bezpośredni z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce B W związku z powyższym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B, otrzymanych w ramach wymiany udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
  2. wydatki takie jak np. koszty doradztwa prawnego koszty doradztwa podatkowego koszty wyceny udziałów Spółki A w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów nie są wydatkami, które w sposób bezpośredni warunkują nabycie udziałów w Spółce B. Są to bowiem wydatki na nabycie usług pośrednio związanych z samą transakcją:
    • poniesienie kosztów usługi wyceny udziałów Spółki A które będą podlegać zbyciu w ramach transakcji wymiany udziałów, będzie niezbędne w celu ustalenia ich wartości, a w konsekwencji wartości udziałów Spółki B, które Spółka nabędzie w ramach wymiany udziałów,
    • poniesienie kosztów pozostałych usług doradztwa będzie niezbędne w celu przeprowadzenia transakcji w sposób efektywny i zgodny w prawem.

Jakkolwiek poniesienie tych kosztów będzie miało związek z nabyciem udziałów Spółki B jednak ich poniesienie nie jest warunkiem tego nabycia. Nabycie rozważanych usług będzie powodowane racjonalnym działaniem Spółki w procesie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, ww. wydatki stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, jednakże nie są to wydatki, o których mowa w art. 16.ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Powinny więc one stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, czyli w momencie ich poniesienia Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie m.in. w powoływanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Wnioski:

  • wydatki, które zostaną przez Spółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które nie warunkują w sposób bezpośredni nabycia (objęcia) przez Spółkę udziałów w Spółce B, takie jak np. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki A w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów
  • stanowią dla Spółki koszty pośrednie, które będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie ich poniesienia,
  • wydatki, które zostaną przez Spółkę poniesione w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, które są w sposób bezpośredni związane z nabyciem (objęciem) przez Spółkę udziałów w Spółce B takie jak np. opłaty notarialne - stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie późniejszego ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B otrzymanych w ramach wymiany udziałów.1) wydatki takie jak np. opłaty notarialne poniesione w związku z transakcją wymiany udziałów są związane w sposób bezpośredni z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce B W związku z powyższym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B, otrzymanych w ramach wymiany udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.2) wydatki takie jak np. koszty doradztwa prawnego koszty doradztwa podatkowego koszty wyceny udziałów Spółki A w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów nie są wydatkami, które w sposób bezpośredni warunkują nabycie udziałów w Spółce B. Są to bowiem wydatki na nabycie usług pośrednio związanych z samą transakcją:
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Na mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1 k.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy, odnosząc się do transakcji wymiany udziałów wskazuje w jaki sposób powinien zostać ustalony przez spółkę zbywającą koszt podatkowy w stosunku do udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany, obejmując swoją dyspozycją wydatki związane z pierwotnym nabyciem tych udziałów (akcji).

Zgodnie z jego dyspozycją wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych na moment obejmowania w ich zamian udziałów (akcji) w spółce nabywającej te udziały (akcje). Jednakże, biorąc pod uwagę dalszą dyspozycję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k tej ustawy - będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje dotyczące transakcji tzw. wymiany udziałów, w szczególności dotyczące kwestii rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku transakcji wymiany udziałów w stosunku do spółki zbywającej (akcjonariusza/udziałowca spółki, której udziały są zbywane w drodze wymiany udziałów), a więc w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawcy (Spółki).

Art. 16 ust. 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa w sposób szczególny metodę ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji objętych w drodze wymiany odsyłając do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych. Albowiem w przypadku wymiany po obu stronach czynności zachodzi jednocześnie wymienne nabycie i zbycie udziałów/akcji, a transakcje te na ten moment nie są rozliczane podatkowo.

Unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy jest zatem konsekwencją woli ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania transakcji tzw. „wymiany udziałów”, czyli jednoczesnego zbywania i nabywania udziałów/akcji określonych spółek między spółkami wymienionymi w przepisie art. 12 ust. 4d, przy zachowaniu warunków wymienionych w tym przepisie. Skoro bowiem na dzień zbycia (przekazania w sposób określony w art. 12 ust. 4d) posiadanych udziałów/akcji spółka nie wykazuje przychodów podatkowych, to konsekwentnie w tym momencie nie ma też prawa do rozpoznania kosztów na ich nabycie (objęcie). Rozliczenie tych wydatków tzn. wydatków na nabycie bądź objęcie przekazywanych udziałów/akcji (a nie udziałów/akcji objętych w drodze transakcji wymiany udziałów) jest „odroczone” do momentu zbycia udziałów/akcji otrzymanych za te udziały/akcje.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów, w ramach której Spółka (Wnioskodawca) wniesie aportem do Spółki B posiadane przez siebie udziały w Spółce A, w zamian za co Spółka B wyda Spółce własne udziały po wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki A.

W związku z planowaną transakcją możliwe jest poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich, jak np. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa podatkowego, koszty wyceny udziałów Spółki A (w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów), opłaty notarialne.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż wydatki Spółki związane z transakcją wymiany udziałów, a więc ze zbyciem posiadanych przez siebie udziałów w Spółce A i jednocześnie z objęciem (w zamian) udziałów Spółki B, zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na brak związku tych wydatków z przychodami podatkowymi Spółki (neutralność podatkową tej transakcji). Nie zostaną one bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ zauważa, że co do zasady koszty związane z nabyciem udziałów/akcji rozliczane są w momencie uzyskania przychodów ze zbycia tychże (art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1j, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a „koszty okołotransakcyjne”, które nie stanowią „wydatków na nabycie” rozlicza się zaś na bieżąco, jako koszty pośrednie. Jednak podstawowym kryterium ich podatkowego potrącenia jest związek tych kosztów z przychodami podatnika (art. 15 ust. 1 tej ustawy). W przypadku braku takiego związku, wydatki (koszty) takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano wyżej, wymiana udziałów polega w istocie na wystąpieniu po obu stronach transakcji, jednoczesnego wymiennego nabycia i zbycia udziałów/akcji. Z tytułu samej transakcji wymiany udziałów nie ma przychodu – 12 ust. 4d ww. ustawy. Wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. A to oznacza, że skoro nie generuje przychodu podatkowego to nie można zaliczyć poniesionych w związku z jej przeprowadzeniem wydatków (kosztów) do kosztów podatkowych. Nie można mówić bowiem w tym przypadku o poniesieniu wydatku związanego z tą transakcją - w związku z przychodami podatkowymi Spółki (art. 15 ust. 1). A więc wydatki związane ze sprzedażą/nabyciem udziałów/akcji w ramach wymiany udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich poniesienie w celu uzyskania przychodu wyłączonego przez ustawodawcę z przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4d ustawy).

Jednocześnie jednak „kupujący” i „sprzedający” może osiągnąć w przyszłości przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów. W takim wypadku ustawodawca wskazuje jednak wprost w art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób ustalania kosztów podatkowych, wykluczający uwzględnienie przez Spółkę w rachunku podatkowym wskazanych we wniosku rodzajów wydatków.

Zauważyć należy, iż stanowisko organu potwierdza wykładania systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku bowiem, gdyby w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d tej ustawy, wyłączającym z przychodów podatkowych wartość udziałów Spółki B, otrzymanych w zamian za udziały Spółki A wniesione do Spółki B, Spółka miałaby obowiązek wykazać przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jednocześnie Spółka miałaby prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem określonych w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz „kosztów okołotransakcyjnych” na podstawie art. 15 ust. 1o tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Takiego zapisu (tożsamego z treścią art. 15 ust. 1o) ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie ustalania kosztów podatkowych po stronie akcjonariusza/udziałowca zbywającego akcje/udziały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, pozwalając w art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy, na zaliczenie do kosztów podatkowych jedynie kosztów „historycznych” nabycia/objęcia udziałów/akcji wniesionych aportem przez spółkę zbywającą w ramach transakcji wymiany udziałów do spółki nabywającej. Wskazane przez Spółkę wydatki mogłyby zatem stanowić koszt podatkowy, jedynie w sytuacji uprzedniego rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji Spółki B na dzień „wymiany udziałów”, co jednakże w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca z uwagi na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zauważa ponadto, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej, tym bardziej, iż zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych (nie dotyczyły wydatków związanych z transakcją wymiany udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania numer 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.