IPPB2/415-964/11/16-5/S/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych-

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1998/12 (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe .

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca lub „Udziałowiec) jest osobą fizyczną, będącą udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Holding”). Holding z kolei, jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz w spółce akcyjnej dalej: „Spółki kapitałowe”), które objął w ramach otrzymanego od Wnioskodawcy aportu (udziały i akcje w Spółkach kapitałowych zostały wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu).

Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o., jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej, Holding - wskutek otrzymanego wkładu - uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o., jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51% udziałów w spółce z o.o., jak i więcej niż 51% akcji w spółce akcyjnej, co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).

W przyszłości Holding otrzyma od Wnioskodawcy udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: „Pozostałe spółki kapitałowe”), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów/akcji w ww. spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.

W przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Holdingu (wydanych mu w zamian za wkład w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, a także tych, które zostaną wydane w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych).

Przyszła transakcja umorzenia udziałów w Holdingu przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), które będzie polegało na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu dobrowolnym swoich udziałów posiadanych w Holdingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych ...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych. Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1) Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu przez Wnioskodawcę.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH, trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 KSH), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 KSH) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 KSH). W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu w trybie umorzenia dobrowolnego (art. 199 § 1 KSH). Umorzenie udziałów w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy PIT nie może być traktowane analogicznie jak odpłatne zbycie udziałów. Zgodnie z dominującym poglądem pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć czynności prawne dokonywane zgodnie z wolą wspólnika i przy jego zgodzie. Takie też stanowisko zajmują sądy administracyjne. Dla przykładu można powołać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. (I SA/Po 102/l1), w którym sąd wskazał, iż „Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech”, tj. nie jest odpłatnym zbyciem oraz nie jest dokonywane na podstawie żadnej umowy, która przewidywałaby zapłatę ceny. W konsekwencji hipoteza przepisów mówiących o odpłatnym zbyciu nie znajduje zastosowania do sytuacji umorzenia udziałów, pod warunkiem, iż takiego odesłania nie uczynił sam ustawodawca w innych przepisach Ustawy PIT. Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych do Holdingu, nie będzie niczym innym jak aportem czyli wkładem niepieniężnym. W zamian za taki wkład, Wnioskodawca otrzyma udziały w Holdingu. Podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)„. Przepis ten odnosi się do „umorzenia udziałów” i swą hipotezą obejmuje wszystkie trzy wspomniane rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne).

W konsekwencji również dyspozycja tego przepisu jest jednolita dla każdego umorzenia - nakazuje stosowanie do obliczania kosztów uzyskania przychodów, wskazanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Do opisywanego w tym wniosku zdarzenia nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 1ł (dotyczący przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową), ani art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT (dotyczący wkładów gotówkowych) wskazane w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, ponieważ dotyczą one innych zdarzeń niż opisywane w niniejszym wniosku. W konsekwencji, na mocy wyraźnego wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów mogą zostać zastosowane jedynie reguły zawarte we wskazanym art. 22 ust. lf Ustawy PIT. Do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku znajduje zastosowanie pkt 1) art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który stanowi iż „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Zdaniem Wnioskodawcy, ten właśnie przepis znajdzie zastosowanie w jego sytuacji, w przypadku dokonania w przyszłości dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie wkładu w postaci udziałów i akcji Spółek kapitałowych oraz udziałów i akcji Pozostałych spółek kapitałowych. Obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym nie powinno być dokonywane w inny sposób niż przy każdym innym rodzaju umorzenia. Faktem jest, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT, który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1) Ustawy PIT, w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Przemawiają za tym argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa.

  1. Argumentacja językowa

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko potwierdza przede wszystkim wykładnia językowa. Zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 KSH jak i art. 24 ust. 5d Ustawy PIT posługują się ogólnym pojęciem „umorzenia” w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego). Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń, należy uznać, iż sformułowanie „umorzenie” odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego.

  1. Argumentacja historyczna

Uchylony 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT został wprowadzony do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy znajduje się stwierdzenie, iż „Projekt nowelizacji doprecyzowuje również katalog przypadków, w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki, ”Skoro przesłanką wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 2) Ustawy PIT była jedynie chęć doprecyzowania zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie ma podstaw aby zakładać, iż samo wykreślenie tego punktu powoduje dla podatników tak dotkliwą w skutkach zmianę. Wcześniej konieczne doprecyzowanie katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, stało się obecnie zbędne, co nie zmienia jednak sposobu obliczania kosztów na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy P1T i nie wyłącza jego zastosowania. W okresie do końca grudnia 2003 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50) lit. b) wskazywał, że: „Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”. Zatem nie rozróżniał on wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r., zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. Zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie obejmowało od 1 stycznia 2004 r. przychody „z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia”.

W konsekwencji, nawet pomimo dodania w art. 21 ust. 1 pkt 50) lit. b) Ustawy PIT dodatkowego sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował on wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne). Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT (na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż „Trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy” (str. 24 Uzasadnienia - Druk sejmowy numer 3222, Warszawa 24 sierpnia 2004 r., Sejm RP IV Kadencji - http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/3222/Sfile/3222.pdf) „Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit.9 w art. 21 ust. 1 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też, reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe.” (str. 24 j/w). W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT od 1 stycznia 2005 r. stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego. Dopiero merytoryczna zmiana tegoż art. 24 ust. 5d Ustawy PIT lub dodanie nowego przepisu dotyczącego kosztów zbycia w celu umorzenia, mogłyby na przyszłość uregulować zagadnienie kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu w sposób inny niż obowiązująca niezmiennie od stycznia 2005 r. zasada.

  1. Argumentacja systemowa

Co więcej zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku zakwalifikowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym „Szczególne zasady ustalania dochodu” wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji.

Analogicznie jak w okresie do końca 2010 r. gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się. Wprowadzanie takiego rozróżnienia byłoby bezzasadne i nie uwzględniające kontekstu historycznego, językowego oraz systematycznego tego przepisu. Podsumowując, należy ponownie zaznaczyć że odnosi się on do każdego rodzaju umorzenia (także dobrowolnego). Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/24I5-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-l85/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-l206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK, z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08- 2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS). W powyższych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają, iż ww. nowelizacja od dnia 1 stycznia 2005 r., nie zmieniła zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku umorzenia dobrowolnego. Dla przykładu można tu powołać stanowisko przytoczone w pierwszej z powołanych interpretacji (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK), że „prawidłowe jest twierdzenie Spółki, iż art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość pomniejszania dochodu z umorzenia udziałów o koszty jego uzyskania zarówno w przypadku umorzenia udziałów jak i odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów”. Zdaniem Wnioskodawcy, wyraźne wskazuje na to odwołanie zawarte w treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT do art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Przepis ten znajduje zastosowanie także w opisywanym wypadku. W szczególności zaś jako bardziej dokładnie obejmujący swym zakresem opisaną sytuację, znajduje zastosowanie na zasadzie lex specialis i ma pierwszeństwo wobec ogólnego określenia kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 22 ust 1 Ustawy PIT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na sposób obliczania ww. kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych. Żaden przepis Ustawy PIT nie różnicuje sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za 10, 20, 30, 50 czy 100% udziałów w innej spółce. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu - czy jest to nieruchomość, czy udziały (akcje), czy też towary handlowe.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Holdingu jako wynagrodzenie za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wiążących interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznych zdarzeń przyszłych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniach: 16 listopada oraz 18 listopada 2011 r., o sygn. sygn. akt. IPTPB2/415-475/11-4/Akr, IPTPB2/415-475/11-5/Akr; IPTPB2/415-475/l1-6/Akr; IPTPB2/415-506/11-4/KR), potwierdzające stanowisko podatnika z której wynika, że:

„Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1) ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m. in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 11 albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (...)

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. lf pkt 1) ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia”.

Ww. organ przyznał podatnikom rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

  • zostały objęte przez udziałowca Holdingu w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też
  • zostały objęte przez udziałowca Holdingu na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów
  • to do obu ww. transakcji. w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca (w przedmiotowym wniosku: na rzecz Wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w spółkach kapitałowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu w drodze umorzenia dobrowolnego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. lf pkt 1) Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje Spółek kapitałowych oraz Pozostałych spółek kapitałowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-964/11-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych jest prawidłowe – odnośnie zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu udziałów i akcji w Pozostałych Spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w tych spółkach, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 5 marca 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 8 marca 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB2/415-964/11-4/MK.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 16 kwietnia 2012 r.

W dniu 21 maja 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-964/11-2/MK.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-964/11-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 26 marca 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. Sygn. akt II FSK 1131/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/12 (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga była zasadna.

W ocenie Sądu, Skarżący zasadnie podniósł, że Minister Finansów, różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w tych spółkach, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że podjęte rozstrzygnięcie co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, Minister Finansów wywiódł z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym udziałów nabytych przez holding w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Stanowisko to jednak jest, w ocenie Sądu, nieprawidłowe.

Kierując się literalną wykładnią przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia okoliczności w nim opisanych, do przychodów powstałych w wyniku wymiany udziałów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony takiej transakcji. Przepis ten nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy przepis art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd wskazał, że poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach „zwykłego” aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Inaczej mówiąc, skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy.

Dodać także można, że zamieszczenie w ustawie z datą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż przepis ten nie obejmuje swym zakresem umorzenia akcji.

Reasumując, Sąd orzekł, że w rozpoznawanej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki wyprowadził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie dobrowolnego umorzenia takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez Skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów.

Sąd wskazał, że konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację.

Mając na uwadze powyższą argumentację należało uznać za właściwe stanowisko Skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. przy umorzeniu dobrowolnym udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. są koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego, (tj. koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.).

W sytuacji bowiem wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez Skarżącego.

Sąd zauważył, że za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawiają także inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym (powołane w niniejszej sprawie przez Skarżącego), jak również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. ;sygn. akt: III SA/Wa 422/12), które podziela skład sędziowski rozpatrujący niniejszą sprawę.

Sad wskazał, że przedstawioną wyżej argumentację organ administracji winien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1998 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 14 lutego 2012 r..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.