IPPB2/415-360/12-4/LS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (po przekształceniu) do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej?2. Czy odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce (po przekształceniu) będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) oraz piśmie z dnia 20.06.2012 r. uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-360/12-2/LS z dnia 13.06.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej oraz z odpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę Holdingową – jest:

  • nieprawidłowe – odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1,
  • prawidłowe - odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce do Spółki H z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej oraz z odpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę Holdingową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest mniejszościowym wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium RP („Spółka”). Struktura wkładów w Spółce w chwili obecnej przedstawia się następująco: Wnioskodawca 30 %, Wspólnik II - 34 %, Wspólnik III - 34 %, Wspólnik IV - 2 % (łącznie „Wspólnicy”). Przy czym Wspólnik IV jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wspólnicy Spółki zamierzają w najbliższym czasie przekształcić Spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu wspólnicy zamierzają jednocześnie wnieść wszystkie posiadane (100%) przez siebie udziały w Spółce (po przekształceniu) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Holdingowa), która w rozumieniu lokalnych przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka Holdingowa będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa lokalnego kraju swojej siedziby w ramach Unii Europejskiej, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium jednego z krajów UE. Krajem, w którym całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie terytorium jednego z krajów członkowskich UE (krajem rezydencji podatkowej Spółki Holdingowej będzie prawdopodobnie Cypr lub inny kraj członkowski UE). Spółka Holdingowa będzie mogła udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy kraju swojej rezydencji. Forma prawna Spółki Holdingowej będzie wybrana spośród listy podmiotów stanowiących załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z wniesieniem przez Wspólników 100 % udziałów w Spółce (po przekształceniu) w formie wkładu niepieniężnego, w tym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca oraz pozostali Wspólnicy obejmą w zamian wyłącznie udziały w Spółce Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (po przekształceniu). W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego.

Pismem z dnia 13.06.2012 r. nr IPPB2/415-360/12-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

  • czy w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o. o. zmieni się struktura udziałów tj. Wnioskodawca będzie udziałowcem 30% udziałów w spółce z o. o. czy też będzie posiadał udziały w innej wysokości...
  • Czy w wyniku wniesienia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę do spółki holdingowej, spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce z o.o., a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Pismem z dnia 20.06.2012 r. (data nadania 22.06.2012 r., data wpływu 25.06.2012 r.) Wnioskodawca w wyznaczonym terminie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie w którym wskazał, iż:

W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. Wnioskodawca będzie właścicielem 30 % udziałów w spółce z o.o.

Udziały Wnioskodawcy w spółce z o.o. zostaną wniesione do Spółki Holdingowej równocześnie z udziałami innych Wspólników spółki z o.o. Wniesienie udziałów Wnioskodawcy i innych Wspólników nastąpi w jednej umowie, której stronami będą Wnioskodawca, Wspólnicy (jako zbywający) i Spółka Holdingowa. W wyniku jednoczesnego wniesienia udziałów spółki z o.o. (w tym udziałów Wnioskodawcy) do Spółki Holdingowej Spółka Holdingowa uzyska 100 % udziałów i praw głosu w spółce z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe traktowanie wniesienia udziałów przez każdego ze Wspólników w spółce z o.o. do Spółki Holdingowej odrębnie. Wniesienie udziałów Wspólników, w tym Wnioskodawcy nastąpi bowiem jednocześnie. Wszelkie próby ustalenia kolejności wniesienia udziałów w spółce z o.o. do Spółki Holdingowej byłyby sztuczne (np. przez kolejność podpisywania umowy o przeniesieniu własności udziałów) i prowadziłyby do dyskryminacji Wnioskodawcy lub/i oraz innych Wspólników, którzy w tym samych okolicznościach faktycznych ponosiliby różne konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”). Nie jest również wykluczone, że wszyscy Wspólnicy spółki z o.o. będą reprezentowani przez jednego pełnomocnika.

Ponadto należy podkreślić, że użycie w przepisie art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT określenia „udziałowców (akcjonariuszy)” nie przesądza, czy przewidziane w tym przepisie prawa uzależnione są od nabywania udziałów (akcji) od jednego udziałowca (akcjonariusza), czy od wielu takich podmiotów jednocześnie. Tworzenie takiej dodatkowej przesłanki do skorzystania z przywilejów podatkowych art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT byłoby de facto dokonaniem wykładni rozszerzającej art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie również dodać, że równoczesne nabycie wszystkich udziałów w spółce z o.o. będzie warunkiem, od którego spółka nabywająca (Spółka Holdingowa) uzależni nabycie (wymianę) udziałów.

Uznać więc należy, że w zamierzonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku Spółka Holdingowa w wyniku równoczesnego (w podanym wyżej rozumieniu) nabycia od wszystkich Wspólników udziałów w spółce z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w spółce z o.o., i tym samym (przy spełnieniu dalszych przesłanek, co zostało potwierdzono we wniosku o interpretację) uzyska prawo przewidziane w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT (do jej przychodów nie będzie zaliczona wartość wszystkich udziałów nabytych przez Spółkę Holdingową). W konsekwencji podobne prawo uzyska Wnioskodawca i inni dotychczasowi Wspólnicy spółki z o.o., (do ich przychodów nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych im przez Spółkę Holdingową nabywającą ich udziały). Inne (w tym różne) potraktowanie sytuacji prawnej Wnioskodawcy i Wspólników w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację naruszałoby art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (po przekształceniu) do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej...
  2. Czy odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce (po przekształceniu) będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie udziałów w Spółce (po przekształceniu) do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego, na skutek czego Spółka Holdingowa przejmuje kontrolę nad Spółką, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Opodatkowaniu będzie podlegać wyłącznie odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (po przekształceniu) do Spółki Holdingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji, kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
    - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów (akcji), o której mowa w przytaczanym art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

  1. Przedmiotem wymiany muszą być udziały (akcje) spółki kapitałowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stronami transakcji będzie Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) oraz Spółka Holdingowa działająca w formie spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 24 ust. 8b cytowanej ustawy, przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na określone formy spółek kapitałowych ustanowionych według prawa krajowego zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka Holdingowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadająca polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu lokalnych przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, przedmiotem transakcji będą udziały Spółki (po przekształceniu) jako polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co powoduje, iż wskazany warunek będzie spełniony;
  2. Wnioskodawca oraz Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - całość dochodów Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu na terenie państwa członkowskiego UE będącego krajem jej rezydencji podatkowej (krajem rezydencji Wnioskodawcy jest Polska, natomiast krajem rezydencji Spółki Holdingowej będzie prawdopodobnie Cypr);
  3. W zamian za zbywane udziały Wnioskodawca otrzyma udziały (akcje) Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej lub udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem łącznie przez wszystkich Wspólników 100 % udziałów Spółki (po przekształceniu) w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce);
  4. W wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z tym, iż spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów w Spółce (po przekształceniu) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów jako wkładu do Spółki Holdingowej.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 roku (sygn. Akt I SA/Sz 906/11).

Ad.2

Ewentualne odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu u Wnioskodawcy - podatnikiem z tego tytułu będzie wyłącznie Spółka Holdingowa.

Uzasadnienie

Ponieważ stronami umowy zbycia udziałów w Spółce (po przekształceniu) będzie Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji nie będą określane dla Wnioskodawcy, ponieważ Spółka Holdingowa jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji podatkowej, a Wnioskodawca zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegać będzie jedynie zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, prawidłowe - odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz odpowiedzi na wezwanie wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest mniejszościowym wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium RP („Spółka”). Struktura wkładów w Spółce w chwili obecnej przedstawia się następująco: Wnioskodawca 30 %, Wspólnik II - 34 %, Wspólnik III - 34 %, Wspólnik IV - 2 % (łącznie „Wspólnicy”). Przy czym Wspólnik IV jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wspólnicy Spółki zamierzają w najbliższym czasie przekształcić Spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu wspólnicy zamierzają jednocześnie wnieść wszystkie posiadane (100%) przez siebie udziały w Spółce (po przekształceniu) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Holdingowa1), która w rozumieniu lokalnych przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. Wnioskodawca będzie właścicielem 30 % udziałów w spółce z o.o.

Udziały Wnioskodawcy w spółce z o.o. zostaną wniesione do Spółki Holdingowej równocześnie z udziałami innych Wspólników spółki z o.o. Wniesienie udziałów Wnioskodawcy i innych Wspólników nastąpi w jednej umowie, której stronami będą Wnioskodawca, Wspólnicy (jak zbywający) i Spółka Holdingowa. W wyniku jednoczesnego wniesienia udziałów spółki z o.o. (w tym udziałów Wnioskodawcy) do Spółki Holdingowej Spółka Holdingowa uzyska 100 % udziałów i praw głosu w spółce z o.o.

W wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (po przekształceniu). W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym będzie mieścić się siedziba Spółki Holdingowej, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji: „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
    - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

  1. art . 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art . 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
  2. art . 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą
    - które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z powyższych uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę 30% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Holdingowej, Spółka Holdingowa uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały, lub że Spółka Holdingowa posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę 30% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Holdingowej, ale łącznie z innymi wspólnikami spółki, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało tym, że Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienie, organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce holdingowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki holdingowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, należy stwierdzić, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach”, oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy grupa udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców, właściciel wnoszonych udziałów i spółka wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość udziałów w Spółce Holdingowej przekazanych Wnioskodawcy w zamian za wniesione aportem udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zadanego pytania Nr 2 dotyczącego kwestii ewentualnego odpłatnego zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w spółce objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce, organ podatkowy potwierdza słuszność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Ponieważ stronami umowy zbycia udziałów w Spółce Holdingowej, będzie Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca, zgodnie z artykułem 3 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegałoby zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.