IPPB2/415-253/12-3/MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie opisanym w stanie faktycznym (gdzie część udziałów Wnioskodawcy utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz spółki) jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w kapitałowej spółce prawa cypryjskiego, z siedzibą na Cyprze, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, nabytych w drodze darowizny, przychód uzyskany z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów, z dnia uzyskania darowizny?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2012 r. (data wpływu 15.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Republice Cypru, nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w Republice Cypru, nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, w tym dochodów uzyskanych poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następować powinno z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Współmałżonek Wnioskodawcy, z którym ma ustanowioną odrębność majątkową posiada 100% udziałów w spółce zarejestrowanej w Republice Cypru (są to udziały zwykłe, tzw. ordinary sharas). Spółka ta jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego i stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Spółka cypryjska ma swoją siedzibę i zarząd w Republice Cypru i tam też uznawana jest za rezydenta podatkowego. Spółka cypryjska specjalizuje się w inwestycjach kapitałowych, w tym w certyfikaty inwestycyjne polskich funduszy inwestycyjnych, działających na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Na majątek spółki nie składają się żadne nieruchomości.

Negatywny splot zdarzeń zdrowotnych męża powoduje, że Wnioskodawca zawrze umowę darowizny, na mocy której otrzyma od męża 100% udziałów w opisanej spółce cypryjskiej. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej, a Wnioskodawca zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, na zasadach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

W przyszłości, istnieje taka możliwość, iż przedmiotowe udziały utracą swój byt prawny w procesie obniżenia (umorzenia) kapitału zakładowego spółki cypryjskiej. Proces obniżenia (umorzenia) kapitału zakładowego spółki cypryjskiej zostanie przeprowadzony na podstawie odpowiednich norm prawa cypryjskiego. Mianowicie, zgodnie z Cypryjską Ustawą o Spółkach, Rozdział 113, „Spółka może obniżyć swój kapitał zakładowy w każdy sposób, a w szczególności może, nie uchybiając wyżej wymienionym uprawnieniom o charakterze ogólnym:

  1. umorzyć lub obniżyć zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów w odniesieniu do niewniesionego kapitału udziałowego; lub
  2. umarzając lub nie, albo obniżając lub nie zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów umorzyć kapitał udziałowy utracony lub niemający reprezentacji w rozporządzalnych aktywach; lub
  3. umarzając lub nie, albo obniżając lub nie zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów, wypłacić wpłacony kapitał stanowiący nadwyżkę w stosunku do potrzeb spółki; a także może w miarę potrzeby zmienić swoją umowę spółki poprzez obniżenie kwoty swojego kapitału udziałowego i odpowiednio swoich udziałów.” (uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskiego).

Zastosowanie powyższej procedury w przypadku spółki cypryjskiej, o której mowa w niniejszym wniosku dozwolone jest poprzez odpowiednie zapisy w jej akcie założycielskim gdzie w art. 47 postanowiono, że „Spółka poprzez specjalną uchwałę może obniżyć swój kapitał zakładowy, jakikolwiek fundusz rezerwowy na umorzenie kapitału lub jakiekolwiek konto premii emisyjnej w jakikolwiek sposób, w przypadkach dopuszczonych i w za zgodami wymaganymi przez prawo.

W wyniku zastosowania powyższej procedury dojdzie do obniżenia (umorzenia) kapitału zakładowego - gdzie część udziałów przysługujących Wnioskodawcy przestanie istnieć (utraci byt prawny) a Wnioskodawca uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. Nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów (które utracą swój byt prawny) za zgodą wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia (tj. udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez spółkę od Wnioskodawcy). Po zakończeniu procedury spółka będzie istniała nadal (tj. w wyniku obniżenia (umorzenia) kapitału zakładowego nie dojdzie do jej likwidacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie opisanym w stanie faktycznym (gdzie część udziałów Wnioskodawcy utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz spółki) jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w kapitałowej spółce prawa cypryjskiego, z siedzibą na Cyprze, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, nabytych w drodze darowizny, przychód uzyskany z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów, z dnia uzyskania darowizny...

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 2. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 08.06.2012 r. Nr IPPB2/415-253/12-2/MG.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania dochodu z umorzenia udziałów w kapitałowej spółce prawa cypryjskiego, z siedzibą na Cyprze, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (bez ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia), nabytych w drodze darowizny, przychód uzyskany z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umorzonych / unicestwionych udziałów, z dnia uzyskania darowizny.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną est Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl z art. 10 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Art. 10 ust. 3 Umowy zawiera następującą definicję „dywidend”: „Użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę”.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w kapitałowej spółce cypryjskiej, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy.

Nie reguluje to jednak dochodu uzyskanego z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie z ogólną zasadą interpretacyjną umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonywać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji. W przypadku artykułu 13 Umowy regulującego zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku), stanowi on, iż:

  1. Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
  2. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
  3. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.
  4. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. Wskazywany natomiast przez Wnioskodawcę dochód uzyskany z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Ponadto należy zauważyć, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (gdzie nie dochodzi do zbycia udziałów w celu umorzenia) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami omawianych artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zawartymi w tytule „Inne dochody”, zgodnie z którym:

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.” A więc dochody Wnioskodawcy z umorzenia przymusowego udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak wskazano wyżej w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem (bez zbywania udziałów w celu umorzenia) zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowi o tym przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób następujący:

Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustała się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy zatem przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w świetle którego:

  1. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.1a. Wartość jednostek uczestnictwa przyjmuje się w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.
  2. (uchylony).
  3. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
  4. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej ceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
  5. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego”.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt l-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt l i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną koszty uzyskania przychodów ustala się. Czyli w przypadku umorzenia udziałów spółki z siedzibą na Cyprze (gdzie nie dochodzi do zbycia udziałów w celu umorzenia) nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów, z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także przyjąć, że wartość darowizny udziałów ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

  • za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
  • bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
  • w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przyszłości dojdzie do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i zarząd w Republice Cypru, które Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny. Nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów, które utracą swój byt prawny, za zgodą wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia, tj. udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez spółkę od Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa”.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie, wbrew stanowisku Strony, metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem w republice Cypru, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów (które utracą swój byt prawny) za zgodą wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia, tj. udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez spółkę od Wnioskodawcy, nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w kapitałowej spółce prawa cypryjskiego, z siedzibą na Cyprze, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, nabytych w drodze darowizny, przychód uzyskany z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia uzyskania darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.