ILPB4/423-7/11/12-S/DS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
1. Czy przychodem ze zniesienia współwłasności jest wartość rynkowa udziału we współwłasności, którą każda ze stron utraci (zbędzie) w związku ze zniesieniem współwłasności?
2. Czy niezamortyzowana wartość budynków i budowli, które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, będzie kosztem uzyskania przychodu?
3. Czy wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli, których jedynym właścicielem po zniesieniu współwłasności będzie Spółka, należy powiększyć o wartość równą przychodowi, o którym mowa w pytaniu 1, w ten sposób, że wartość każdego środka trwałego, którego jedynym właścicielem po zniesieniu współwłasności będzie Spółka należy powiększyć odpowiednio o wartość rynkową udziału posiadanego obecnie przez P we własności każdego ze składników majątku?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 524/11 oraz I SA/Po 648/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zniesieniem współwłasności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zniesieniem współwłasności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach realizacji procesu restrukturyzacji Grupy Kapitałowej, w 2007 r. dokonano podziału Spółki poprzez przeniesienie części Jej majątku w postaci Oddziału na istniejącą spółkę z o.o. (podział przez wydzielenie art. 529 § 1 pkt 4 KSH), która następnie połączyła się z P SA (dalej: P) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Sp. z o.o. na P.

W następstwie opisanych powyżej przekształceń, pomiędzy Spółką i P powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasność budynków i budowli, w udziałach odpowiednio 21198489/28924239 – Spółka i 7725750/28924239 – P. Nieruchomość powyższa objęta jest jedną księgą wieczystą i obejmuje kilkanaście działek.

Każda ze stron (Wnioskodawca i P) w wyniku podziału ujęła skutki podziału w ewidencji środków trwałych, w odniesieniu do nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz budynków i budowli wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 16g ust. 8 i ust. 9.

Strony zamierzają znieść współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w taki sposób, że:

  1. P nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego działki nr 56/1, o powierzchni 0,2654 ha, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku administracyjno - biurowego;
  2. Wnioskodawca nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego wszystkich pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości, w tym działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 35, 36, 37, 41, 45, 49, 51, 52/2, 53, 54/1, 54/2, 55/1, 55/4, 47/2, 42/3, 44/5, 44/6, 44/8, 44/9, 46/3, 46/5, 48/1, 48/3, 50/3, 32/1, 33/4, 34/3, 34/5, 38/2, 56/2, o łącznej powierzchni 4,3713 ha, wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na wyżej wymienionych działkach budynków i budowli.

Strony uzgodniły, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat, stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli.

Ponadto, strony uzgodniły, że w odniesieniu do inwestycji, dotyczącej modernizacji budynku pod nazwą „S”, znajdującego się na nieruchomości stanowiącej współwłasność stron, w związku z którą nakłady ponosi zgodnie z ustaleniami wyłącznie Spółka, wartość tego budynku ustalona zostanie bez uwzględniania nakładów, w związku z faktem, iż:

  1. proces budowlany związany z ww. inwestycją rozpoczął się jeszcze przed powstaniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli,
  2. Wnioskodawca i P uzgodniły, iż inwestycja będzie realizowana wyłącznie z środków Spółki i na potrzeby prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej,
  3. budynek „S” w przypadku zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, stanie się wyłączną własnością Wnioskodawcy.

W celu ustalenia wysokości ewentualnych dopłat zastosowany zostanie mechanizm obliczeniowy, zgodnie z którym:

  1. dla określenia wartości udziałów przysługujących obecnie stronom w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli, podstawę wyliczenia będzie stanowić wartość nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w sposób wskazany powyżej i przy zastosowaniu obecnego udziału we współwłasności (ustalenie wartości rynkowej obecnie posiadanych praw);
  2. ustalenie ewentualnej dopłaty nastąpi poprzez porównanie ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego rynkowej wartości praw nabywanych na wyłączność przez każdą ze stron z wartością udziałów wyliczonych zgodnie z punktem powyżej.

W wyniku zniesienia współwłasności strony będą zobowiązane do ujęcia ww. operacji w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniając:

  1. zmiany wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu,
  2. zmiany wartości budynków i budowli, w związku z uzyskaniem całości prawa do tych składników majątku i utratą prawa współwłasności,
  3. skutki wyzbycia się współwłasności budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy przychodem ze zniesienia współwłasności jest wartość rynkowa udziału we współwłasności, którą każda ze stron utraci (zbędzie) w związku ze zniesieniem współwłasności...
  2. Czy niezamortyzowana wartość budynków i budowli, które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, będzie kosztem uzyskania przychodu...
  3. Czy wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli, których jedynym właścicielem po zniesieniu współwłasności będzie Spółka, należy powiększyć o wartość równą przychodowi, o którym mowa w pytaniu 1, w ten sposób, że wartość każdego środka trwałego, którego jedynym właścicielem po zniesieniu współwłasności będzie Spółka należy powiększyć odpowiednio o wartość rynkową udziału posiadanego obecnie przez P we własności każdego ze składników majątku...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 3.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad, jakimi należy się posłużyć przy ustalaniu przychodów w związku ze zniesieniem współwłasności.

Nieliczne interpretacje wydane przez organy podatkowe odnoszą się wyłącznie do prostej sytuacji, w której zniesienie współwłasności polega na przyznaniu własności w odniesieniu do całej nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli (w tychże interpretacjach wskazuje się, że przychodem jest kwota dopłaty, odpowiadająca wartości rynkowej prawa, którego wyzbywa się jeden ze Współwłaścicieli). W analizowanym stanie faktycznym mamy jednak do czynienia ze zniesieniem współwłasności polegającym de facto na podziale nieruchomości pomiędzy dwóch współwłaścicieli i ustanowieniu na tej samej nieruchomości praw własności dla każdej ze stron w ten sposób, że każda ze stron, w sposób wskazany w Umowie stanie się w 100% właścicielem określonych budynków (budynku) i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego wydzielonych części gruntu. W związku z takim ułożeniem operacji, każda ze stron wyzbywa się swoich praw do działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli, jednocześnie nabywając prawa do tych składników, co do których w związku z umową o zniesieniu współwłasności stanie się 100% właścicielem.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem dla Spółki będzie wartość rynkowa prawa (udziału) we współwłasności, które zostanie utracone w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności. W związku z tym, wartość ta jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wartość przychodu uzyskana przez P, ustalona jako wartość rynkowa wyzbytych praw we współwłasności będzie dla Spółki ceną nabycia pełnych praw właścicielskich (w 100%), a więc o wartość tę Spółka będzie mogła powiększyć, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli, które w 100% staną się własnością Spółki. W związku z tym, że kwota nabycia ustalona zostanie jako suma wyzbytych praw we współwłasności, Spółka powiększy obecną wartość początkową każdego z budynków / budynku i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, odpowiednio o wartość rynkową prawa utraconego przez P we współwłasności każdego z budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, ustaloną zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym (suma tych utraconych praw jest przychodem dla strony, która wyzbywa się tych praw).

Należy również dodać, że ustalona kwota dopłaty jest faktycznie różnicą pomiędzy wartością rynkową praw, których wyzbywa się każda ze stron w związku ze zniesieniem współwłasności.

Przyjęcie więc, że tylko kwota dopłaty stanowiłaby przychód należny powodowałoby, że:

  1. przychód wykazałaby wyłącznie strona otrzymująca dopłatę,
  2. tylko jedna ze stron w związku ze zniesieniem współwłasności mogłaby powiększyć wartość składników majątku (koszt nabycia).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, każda ze stron (Wnioskodawca i P) w wyniku podziału Wnioskodawcy ujęła skutki podziału w ewidencji środków trwałych nieruchomości oraz budynki i budowle wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 16g ust. 8 i ust. 9.

W związku ze zniesieniem współwłasności, Spółka utraci prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które w wyniku zniesienia współwłasności (zawarcia umowy znoszącej współwłasność) staną się wyłączną własnością drugiej strony. Ponadto Wnioskodawca i P wyzbędą się praw w tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, które staną się w wyniku umowy o zniesieniu współwłasności wyłączną własnością każdej ze stron. Operacje te, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powodują, że niezamortyzowane wartości budynków i budowli oraz część wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, w wyniku utraty (zbycia) udziału we współwłasności będą kosztem uzyskania przychodu, ustalonego w sposób opisany w uzasadnieniu do pytania nr 1. W wyniku bowiem dokonywanej operacji, każda ze stron wyzbywa się odpłatnie swoich praw we współwłasności, a więc spełnione są przesłanki wskazane w ww. przepisie, wskazujące, że wydatki na nabycie składników majątku są kosztem (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych) w momencie odpłatnego ich zbycia.

Zdaniem Spółki, przyjęcie powyższego stanowiska, w świetle braku szczegółowych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do opisanego stanu faktycznego jest jedynym możliwym rozwiązaniem pozwalającym na prawidłowe ujęcie operacji zniesienia współwłasności w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 marca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-7/11-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Zniesienie współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli, w sytuacji, gdy wartość praw nabytych na wyłączność przez Spółkę mieścić się będzie w udziale jaki przypadał Jej we wspólnej nieruchomości i nie wystąpi dopłata, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy wartość praw nabytych przez Spółkę w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności będzie mniejsza od Jej obecnego udziału i Spółka otrzyma dopłatę, wartość tej dopłaty – na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić będzie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, który po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Strona zarzuciła tut. Organowi naruszenie art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na niewskazanie stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w przypadku, gdy to Spółka będzie uiszczać dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną – w imieniu Ministra Finansów – przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2011 r. nr ILPB4/423-7/11-2/DS.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła w części dotyczącej uzasadnienia w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 naruszenie przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sytuacji, gdy Spółka będzie wnosić dopłatę.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę, pismem z dnia 15 lipca 2011 r. nr ILPB4/4240-25/11-2/HS tut. Organ wniósł o umorzenie postępowania.

W wyniku ponownej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, pismem z dnia 15 lipca 2011 r. nr ILPB4/4240-25/11-3/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – postanowił uwzględnić skargę w całości oraz zmienić zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. interpretacji wydanej w wyniku uwzględnienia skargi tut. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wskazując jednocześnie stanowisko tut. Organu w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w przypadku gdy to Spółka będzie uiszczać dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności.

Na ww. interpretację Strona wniosła skargę (pismo z dnia 03.08.2011 r.), w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 54 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do pytania nr 2. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 08 września 2011 r. nr ILPB4/4240-30/11-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu obu skarg, wydał w dniu 15 listopada 2011 r.:

  • wyrok – prawomocny od dnia 10 stycznia 2012 r. – sygn. akt I SA/Po 524/11, uchylający zaskarżoną interpretację z dnia 30 marca 2011 r. nr ILPB4/423-7/11-2/DS oraz
  • wyrok – prawomocny od dnia 10 stycznia 2012 r. – sygn. akt I SA/Po 648/11, uchylający zaskarżoną interpretację z dnia 15 lipca 2011 r. nr ILPB4/4240-25/11-3/HS.

W wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 524/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 30 marca 2011 r. nr ILPB4/423-7/11-2/DS.

Sąd stwierdził, iż tut. Organ dokonał nieprawidłowej zmiany w trybie autokontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu nieuwzględnienia stanowiska Skarżącej w całości oraz nieodniesienia się do wszystkich zawartych we wniosku pytań.

Sąd wyjaśnił również, że postępowanie zainicjowane skargą z dnia 13 czerwca 2011 r., wbrew zapatrywaniom Ministra Finansów, nie stało się bezprzedmiotowe, a tym samym nie mogło podlegać umorzeniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skoro zatem Organ nie uwzględnił skargi w całości i nie odniósł się do wszystkich problemów poruszonych we wniosku, to nie można przyjąć, że w wyniku dokonanej w trybie autokontroli zmiany interpretacji z dnia 30 marca 2011 r. postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Wskazane wyżej okoliczności w sposób jednoznaczny stanowią bowiem, że nowa interpretacja nie została wydana w wyniku uwzględnienia skargi w całości, a co za tym idzie, nie wyeliminowała z obrotu prawnego interpretacji z dnia 30 marca 2011 r., gdyż wbrew twierdzeniem tut. Organu nowa interpretacja nie czyniła zadość zarzutom i wnioskowi Spółki, a skoro tak, to nie mogła być podstawą umorzenia postępowania sądowo-administracyjnego.

Sąd przychylił się do podniesionych przez Spółkę zarzutów w skardze, iż tut. Organ wydając interpretację z dnia 30 marca 2011 r. naruszył przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd wskazał, iż brak wyrażenia przez Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w przypadku gdy to Spółka będzie uiszczać dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności, czyniło przedwczesnym dokonanie przez Sąd oceny zawartych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem w interpretacji z dnia 30 marca 2011 r. Organ nie odniósł się do wszystkich przedłożonych we wniosku kwestii, to tym samym dokonanie oceny prawnej spornego zagadnienia sprowadziłoby Sąd do roli podmiotu wydającego interpretację. Sąd natomiast nie wydaje interpretacji indywidualnych, lecz wyłącznie ocenia legalność interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów.

Jednocześnie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 648/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił również zaskarżoną interpretację z dnia 15 lipca 2011 r. nr ILPB4/4240-25/11-3/HS.

Sąd stwierdził, iż tut. Organ wydając „nową” interpretację w dniu 15 lipca 2011 r. dokonał nieprawidłowej zmiany w trybie autokontroli „starej” interpretacji z dnia 30 maca 2011 r. z powodu nieuwzględnienia stanowiska Skarżącej w całości oraz nieodniesienia się do wszystkich zawartych we wniosku pytań, czym naruszył przepisy art. 54 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że tut. Organ wydając „nową” interpretację w dniu 15 lipca 2011 r. negatywnie ocenił stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 2. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja powinna wskazywać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tut. Organ natomiast w nowej interpretacji nie wskazał, czy niezamortyzowana wartość budynków i budowli (które do momentu zniesienia współwłasności amortyzowane będą przez Spółkę), które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, będą kosztem uzyskania przychodu, w przypadku gdy to Spółka będzie wnosić dopłatę. Nie czyniąc zadość obowiązkowi zawartemu w cytowanej wyżej normie prawnej, Organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Sąd wskazał także, iż zadośćuczynienie skardze w całości, w rozumieniu przepisu art. 54 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to doprowadzenie do stanu, w którym istota sprawy zostaje rozstrzygnięta ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniami strony wynikającymi z treści skargi. Tut. Organ natomiast w nowej interpretacji, nie tylko nie podzielił stanowiska Skarżącej, ale także nie udzielił prawidłowej odpowiedzi na postawione przez Spółkę we wniosku pytanie nr 2.

Stąd, w ocenie Sądu, brak wyrażenia przez tut. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku gdy to Spółka będzie uiszczać dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności, czyniło przedwczesnym dokonanie przez Sąd oceny zawartych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienia wyroków WSA w Poznaniu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast – w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy – dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższe przepisy regulują kwestię dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zawierają legalne definicje dochodu i straty. I tak, przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Regulacja art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie stwierdzić należy, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Omawiany przepis stanowi również, iż przychodami w ujęciu podatkowym są nie tylko przychody otrzymane, ale również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Do tej drugiej kategorii przychodów zaliczyć należy przychody związane z działalnością gospodarczą. Natomiast za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym że nie może być to dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W tym miejscu warto również wskazać na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w części dotyczącej kosztów podatkowych wskazać należy na regulację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższe stanowi, iż zasadą jest, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, ale że kosztem tym jest zużycie tych środków i wartości mierzone amortyzacją, czyli „odpisami z tytułu zużycia” (art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej). Jednocześnie wydatki te – po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu – są rozliczane jednorazowo w przypadku ich odpłatnego zbycia. Z drugiej strony wydatki inwestycyjne dotyczące gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie są rozliczane zarówno w dacie ich poniesienia, jak i w czasie, bowiem nie podlegają amortyzacji. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty podatkowe w dacie odpłatnego zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, iż w wyniku przekształceń i restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, pomiędzy Nim i inną spółką kapitałową (P) powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości oraz współwłasność budynków i budowli, w udziałach odpowiednio 21198489/28924239 (Wnioskodawca) oraz 7725750/28924239 (P). Jednocześnie zamiarem Stron jest zniesienie współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli oraz dokonanie fizycznego podziału całej nieruchomości.

Wobec powyższego, zauważyć należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności oraz żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 210 i art. 211 ww. ustawy). Zatem, celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Wobec powyższego, kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy takie zniesienie współwłasności stanowi odpłatne zbycie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przez „odpłatne zbycie” rozumieć należy każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym, określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych, stwierdzić należy, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia / zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby / podmiotu ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej / jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby / podmiotu nad rzeczą, jak też stan jej / jego majątku.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat, stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać, zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości, ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli. Ponadto, w celu ustalenia wysokości ewentualnych dopłat zastosowany zostanie mechanizm obliczeniowy, zgodnie z którym:

  1. dla określenia wartości udziałów przysługujących obecnie stronom w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli, podstawę wyliczenia będzie stanowić wartość nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w sposób wskazany powyżej i przy zastosowaniu obecnego udziału we współwłasności (ustalenie wartości rynkowej obecnie posiadanych praw);
  2. ustalenie ewentualnej dopłaty nastąpi poprzez porównanie ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego rynkowej wartości praw nabywanych na wyłączność przez każdą ze stron z wartością udziałów wyliczonych zgodnie z punktem powyżej.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy wartość praw nabytych na wyłączność przez Wnioskodawcę po zniesieniu przedmiotowej współwłasności (wartość z pkt 2) mieścić się będzie w udziale jaki przypadał Wnioskodawcy w rzeczy wspólnej oraz nie wystąpią dopłaty, to wówczas zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynków i budowli będzie neutralne podatkowo, tj. Wnioskodawca nie wykaże przychodów i kosztów podatkowych z tego tytułu oraz pozostanie to bez wpływu na wartość początkową składników majątkowych i wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (z wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania gruntu, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji).

Reasumując, zniesienie współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli, w sytuacji gdy wartość praw nabytych na wyłączność przez Spółkę mieścić się będzie w udziale jaki przypadał Jej we wspólnej nieruchomości i nie wystąpi dopłata, nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynków i budowli wartość praw nabytych na wyłączność przez Wnioskodawcę będzie mniejsza od Jego obecnego udziału w rzeczy wspólnej i w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwać będzie dopłata ze strony P, to wówczas przedmiotowe zniesienie współwłasności rodzić będzie dla Wnioskodawcy skutki podatkowe w postaci przychodu i kosztu jego uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Spłata ta jest bowiem w tym przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością udziału we wspólnym prawie.

Przychodem będzie zatem wysokość otrzymanej dopłaty, natomiast kosztem podatkowym – ta część wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odpowiednio niezamortyzowana część wartości początkowej tych budynków i budowli, które podlegają zbyciu przez Wnioskodawcę.

Zatem, w przypadku, gdy wartość praw nabytych przez Spółkę w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności będzie mniejsza od Jej obecnego udziału i Spółka otrzyma dopłatę, wartość tej dopłaty – na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić będzie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, który po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wystąpić może również sytuacja, gdy wartość praw nabytych przez Spółkę w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności będzie wyższa od Jej obecnego udziału i Spółka będzie zobowiązana wnieść dopłatę na rzecz P. Oznaczać to będzie, że Spółka w związku ze zniesieniem współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynków i budowli dokona nabycia zwiększając stan Jej majątku. Jednocześnie cenę tego nabycia stanowić będzie kwota uiszczonej przez Nią dopłaty. Fakt ten rodzić będzie skutki podatkowe w zakresie wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe regulacje do opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż Spółka jest – w okresie obowiązywania współwłasności – współwłaścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli we wskazanym udziale (21198489/28924239). Tym samym, wszystkie te składniki majątku są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości początkowej ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział Spółki we własności tych składników (art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych (z wyjątkiem współużytkowania wieczystego gruntu). W następstwie zniesienia tej współwłasności, w stosunku do środków trwałych, które staną się własnością P, Spółka zobowiązana będzie zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych i wykreślić je z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w stosunku do środków trwałych, które przejdą na własność Spółki, winna Ona przyjąć jako wartość początkową budynków i budowli wartość początkową ustaloną wcześniej na potrzeby obliczenia proporcji, o której mowa w art. 16g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. wartości początkowe poszczególnych środków trwałych) i pomniejszyć ją o odpisy amortyzacyjne dokonane za okres do dnia zniesienia współwłasności przez Spółkę i P. Podobnie należy ustalić wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu, który stanie się własnością Spółki. Następnie wartości te należy podwyższyć o wartość wypłaconej przez Spółkę na rzecz P dopłaty przypadającej na poszczególne składniki. Tak ustalona wartość początkowa stanowić będzie podstawę do dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, zniesienie współwłasności powoduje, iż z jednej strony Spółka wyzbędzie się części majątku (w tej części, gdzie składniki przeszły do P) stając się jednocześnie jedynym właścicielem innych (tych, które przeszły na własność Spółki). Jednocześnie z nabyciem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy jedna ze stron współwłasności nabywa większy udział, w związku z czym zobowiązana jest do uregulowania stosownej dopłaty. Zatem, zasadne jest przyjęcie „pierwotnych” wartości początkowych obowiązujących przed zniesieniem współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę i P oraz podwyższenia tych wartości o zapłaconą dopłatę. Zatem, dopłata ta – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Wobec powyższego, podkreślenia wymaga fakt, iż w sytuacji, gdy Spółka zobowiązana będzie uiścić dopłatę, niezamortyzowana wartość budynków i budowli, które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, nie będzie stanowić kosztu podatkowego Spółki.

Reasumując, w sytuacji, gdy wartość praw nabytych przez Spółkę w wyniku zniesienia współwłasności będzie wyższa od Jej obecnego udziału i będzie Ona zobowiązana wnieść dopłatę na rzecz P, wartość tej dopłaty, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowić kosztu podatkowego w dacie jego poniesienia. Spółka, będzie natomiast zobowiązana do zwiększenia o kwotę dopłaty wartości początkowych składników majątkowych, których w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności została właścicielem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 30 marca 2011 r. nr ILPB4/423-7/11-2/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.