ILPB3/423-35/13-2/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową – polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, będące rezydentami podatkowymi w Polsce, z których każda posiada 50% udziałów w kapitale Wnioskodawcy („Osoby fizyczne”).

W grudniu 2012 r. Spółka wniosła wkład niepieniężny do spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”) i objęła udziały w Spółce, przy czym podwyższenie kapitału Spółki nie zostało jeszcze zarejestrowane w KRS. Pozostałymi udziałowcami Spółki, w częściach równych, są te same Osoby fizyczne, które posiadają udziały w kapitale Wnioskodawcy.

Dla uproszczenia struktury udziałowej rozważane jest zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce (dalej: „Udziały”) w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie zostanie za zgodą Wnioskodawcy przeprowadzone bez wynagrodzenia, a umowa Spółki przewiduje, że udziały Spółki mogą być umarzane.

Efektem umorzenia dobrowolnego będzie nowa, bardziej przejrzysta struktura, w której Osoby fizyczne będą posiadały po 50% udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podatkowego.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku umorzenie następuje poprzez nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę, której udziały są umarzane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do podatkowych konsekwencji dokonania nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w związku z czym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych przestał być „dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”.

W związku z powyższym, w celu ustalenia podatkowych konsekwencji dokonania nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej należy sięgnąć do przepisów ogólnych - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...)”.

Powyższy przepis odnosi się jednak do sytuacji, w której podatnik otrzymuje określone, definitywne i trwałe przysporzenie, co w przypadku nieodpłatnego umorzenia nie będzie miało miejsca. Podatnik traci posiadane dotychczas aktywa w postaci udziałów, nie uzyskując w zamian żadnego ekwiwalentu.

Również inne normy zawarte w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na powstanie u podatnika przychodu podatkowego w sytuacji, gdy nie otrzymuje on jakiegokolwiek trwałego i definitywnego przysporzenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż wskutek dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia Udziałów Spółki nie uzyska w zamian żadnego przysporzenia majątkowego.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Aby przychód zaistniał, muszą więc zostać spełnione łącznie następujące warunki:

  1. nastąpi przeniesienie własności rzeczy lub praw w drodze umowy;
  2. przeniesienie będzie mieć charakter odpłatny, tzn. podmiot, który dokonuje przeniesienia rzeczy lub prawa otrzyma w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa nie będzie miała jednak charakteru odpłatnego, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma za zbycie na rzecz Spółki Udziałów w celu umorzenia żadnego przysporzenia. Tym samym nie jest możliwe, aby u Wnioskodawcy powstał przychód w drodze oszacowania według metody wskazanej w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że w przypadku transakcji dobrowolnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie określa się ceny udziałów, która mogłaby zostać porównana z ich wartością rynkową.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-401/12-2/DP) lub wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-286/12/PST).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że dobrowolne umorzenie Udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

  1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
  2. (uchylony);
  3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
  4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
  5. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
  6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
  7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
  8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu zauważyć należy, że ustawodawca wprowadził w nim zasadę, iż opodatkowaniu podlega jedynie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. został rzeczywiście przez niego otrzymany, został mu wypłacony, stanowi jego realne przysporzenie majątkowe, jest formą realizacji jego prawa do udziału w zyskach.

Jednocześnie wskazać należy, iż dobrowolne umorzenie udziałów, tj. odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 01 stycznia 2011 r., w związku z uchyleniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przestało być kwalifikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Oceniając zatem skutki podatkowe będące następstwem zbycia Udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest więc uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego.

Zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, rozważane przez Wnioskodawcę zbycie Udziałów Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...).

W konsekwencji powyższego, nie zajdzie też konieczność oszacowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.