ILPB2/4511-1-724/16-2/NK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna). Wspólnikiem Spółki zależnej będzie również m.in. spółka komandytowa (dalej: Wspólnik lub Spółka komandytowa).

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Wspólnik wyrazi zgodę.

Zarówno Spółka zależna jak i wspólnicy Spółki komandytowej będą podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF...
  2. Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PDOF, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych, o których mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PDOF...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 1. Natomiast w zakresie pytania numer 2 w dniu 22 czerwca 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/4511-1-724/16-3/NK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólniku pozostającego Spółce zależnej, nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § l-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF dochodem z umorzenia akcji lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Należy wskazać, na gruncie przepisów ustawy o PDOF, biorąc w szczególności pod uwagę brzmienie ww. art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF, zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie w wyniku umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce zależnej nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy, pozostającego w Spółce zależnej.

Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki zależnej albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej.

Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiska przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład należy wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10 w którym stwierdzono, że: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził: przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek.

Podkreślenia wymaga również fakt, że sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający, np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny.

Analogicznie spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Z tego powodu, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się ewentualny przychód związany z posiadanymi przez podatnika aktywami.

Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji - w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu lub straty (w przypadku gdyby koszty nabycia przekroczyły przychody ze sprzedaży) po stronie ich posiadacza. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów Wnioskodawcy.

Niemniej, konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki zależnej - bowiem, w takiej sytuacji Wnioskodawca wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, że ewentualne wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, że umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstanie przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce.

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów/akcji jednego ze wspólników bez obniżania kapitału zakładowego nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie innych wspólników pozostających w spółce, potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np.:

  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. ILPB2/4511-1-173/16-2/DJ), organ stwierdził, że: (...) wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (w celu umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB2/4511-1-513/15-2/JK), organ stwierdził, że: (...) ustawa podatkowa nie zawiera radnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2015 r. (sygn. lLPB2/4511-1- 1010/15-2/DJ), organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w ww. ustawie brak jest regulacji, która mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólników pozostających w spółce;
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-377/I4-2/MK1, organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF;
  • w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-305/14/MW), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku dobrowolnym umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza (spółki B).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

  • za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
  • bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
  • w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy – za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że planowane jest umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce zależnej). Umorzenie dokonane zostanie bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne), na co Wspólnik wyrazi zgodę.

Należy w tym miejscu wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez udziałowca pozostającego w Spółce, który takiego zbycia nie dokonuje, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie udziałowca (którego udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę stwierdzić należy, że dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej, dokonane bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy, jako wspólniku pozostającym w Spółce zależnej, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.