ILPB2/4511-1-340/16-2/MKI | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka kapitałowa, w której Wnioskodawca jest Wspólnikiem posiada siedzibę Zarząd w Polsce.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać nieodpłatnego zbycia na rzecz Spółki części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce w celu umorzenia w trybie, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z treścią art. 199 § 3 KSH Wnioskodawca wyrazi zgodę na umorzenie tych udziałów, zatem umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce nastąpi za zgodą Wnioskodawcy. W wyniku takiego umorzenia Wnioskodawca utraci status udziałowca w Spółce w części, w jakiej zbędzie na rzecz Spółki udziały w celu ich umorzenia.

Umorzenie udziałów, o którym mowa we wniosku, nie spowoduje obniżenia kapitału zakładowego w Spółce. Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce na jej rzecz w celu umorzenia oraz w związku z ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce na jej rzecz w celu umorzenia oraz w związku z umorzeniem tych udziałów po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje przepis, który z czynnością nieodpłatnego i dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (lub nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia) wiązałby skutek w postaci powstania po stronie tego wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją przepisy, które przewidują możliwość powstania opodatkowanego przychodu w związku z czynnością umorzenia udziałów, jednak nie odnoszą się one do sytuacji opisanej w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Przykładowo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Warto zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieć do czynienia z czynnością zbycia udziałów – jest to bowiem jeden z etapów składających się na czynność dobrowolnego umorzenia udziałów.

Trzeba jednak podkreślić, iż w omawianej sytuacji ma dojść do nieodpłatnego zbycia udziałów, co stoi w sprzeczności z dyspozycją cytowanego przepisu mówiącego wyłącznie o czynnościach odpłatnych. Co za tym idzie, mając na uwadze, iż nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten nie może stanowić u Wnioskodawcy podstawy do naliczenia jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Kolejnym przepisem, który można brać pod uwagę przy analizie pytania postawionego w niniejszym wniosku, jest zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż wskazany przepis posługując się pojęciem umorzenia udziałów, nie obejmuje nim czynności zbycia udziałów celu ich umorzenia, czyli dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zbycie udziałów w celu umorzenia było objęte dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z tym przepisem (w obowiązującym wówczas brzmieniu) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednakże począwszy od 1 stycznia 2011 r. odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów) zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych i od tego czasu jest traktowane jak zwykłe zbycie udziałów podlegające kwalifikacji prawnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 17 nie może natomiast, jak wskazano wyżej, stanowić podstawy do naliczenia Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż nawet przed 2011 r. dobrowolne umorzenie udziałów mogło stanowić przychód po stronie podatników tylko i wyłącznie wówczas, gdy miało charakter odpłatny. Natomiast dobrowolne umorzenie udziałów o charakterze nieodpłatnym nigdy nie mogło skutkować powstaniem przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Wreszcie warto zwrócić uwagę, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o dochodach faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym trudno jednak jest mówić o jakimkolwiek dochodzie lub zysku po stronie Wnioskodawcy, a co dopiero o zysku faktycznie uzyskanym. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia (i umorzenia) części swoich udziałów na rzecz Spółki, nie otrzymując w zamian żadnego wynagrodzenia. W takiej sytuacji dochodzi do pogorszenia jego stanu majątkowego. Co za tym idzie w takiej sytuacji należałoby mówić raczej o realnej stracie, aniżeli o jakiejkolwiek formie dochodu lub przysporzenia. W związku z powyższym art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego oraz nie będzie mógł stanowić podstawy do obciążenia Wnioskodawcy podatkiem z tytułu dokonanej czynności.

Z tych samych powodów nieodpłatne nabycie części udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę w celu umorzenia lub umorzenie części udziałów Wnioskodawcy w Spółce bez wynagrodzenia nie może prowadzić do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwalifikowanego jako nieodpłatne świadczenie).

W ocenie Wnioskodawcy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być podstawą do przypisania przychodu osobie, której udziały będą podlegać umorzeniu. W szczególności zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje otrzymania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia. Wnioskodawca nie tylko nie otrzyma „świadczenia w naturze, ale również innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmuje się wszakże, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (tak np. NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1769/11).

Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego, z tego tylko powodu, że umorzenie będzie miało charakter nieodpłatny. Oprócz samej nieodpłatności czynności musiałby bowiem wystąpić skutek w postaci otrzymania przez Wnioskodawcę realnej korzyści w postaci otrzymania nieodpłatnego świadczenia o wymiernej (dającej się określić na podstawie przepisów) wartości. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania nie realnej korzyści, a faktycznej straty.

Podsumowując w przypadku nieodpłatnego i dobrowolnego umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w Spółce, na podstawie art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 6, oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy. Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się bowiem do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę jego udziałów w Spółce (celem umorzenia) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w przez organy podatkowe wydające w imieniu Ministra Finansów pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2016 r. (nr IPTPB3/4511-232/15-5/MS oraz IPTPB3/4511-233/15-6/MS) organ uznał iż „w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym dojdzie wprawdzie do zbycia udziałów Wnioskodawcy na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym z tytułu umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia i nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. (nr ILPB1/415-158/11-4/Agr) uznał: „Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. (nr ITPB1/415-559b/11/TK) zwrócił uwagę, iż: „z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje”.

Podobne wnioski wypływają również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r. (nr IPPB2/415-81/12-3/AK), z dnia 17 stycznia 2013 r. (nr IPPB2/415-986/12-2/EL) oraz z dnia 6 marca 2013 r. (nr IPPB1/415-76/13-2/MT), jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2014 r. (nr ITPB1/415-1213/13/MP) oraz z dnia 13 czerwca 2014 r. (nr ITPB1/415-382/14/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy: za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 199 § 7 ww. Kodeksu w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego należy wyraźnie podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki kapitałowej wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powoływanej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych. Jednocześnie regulacja ta obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, tym samym w sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, nie powstanie przychód.

Jak wynika z analizy treści złożonego wniosku posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną nabyte przez tę spółkę w celu ich umorzenia, przy czym umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawcy, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Reasumując – w rozpatrywanej sprawie, w przypadku dobrowolnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należących do Wnioskodawcy w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.